【摘要】本文在對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)現(xiàn)行審計(jì)模式進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，指出現(xiàn)行農(nóng)經(jīng)審計(jì)模式存在的弊端，提出對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式進(jìn)行整合的設(shè)想：即建立以村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)所審計(jì)為主、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)為補(bǔ)充的審計(jì)監(jiān)督體系。

　　【關(guān)鍵詞】農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)；審計(jì)模式；整合

　　農(nóng)村財(cái)務(wù)關(guān)系到廣大農(nóng)民群眾的切身利益，在一定程度上是農(nóng)村中國家、集體和農(nóng)民三種利益的結(jié)合點(diǎn)。但當(dāng)前農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)管理混亂卻象一個(gè)頑疾嚴(yán)重制約了農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一定程度上還影響到黨群、干群關(guān)系和農(nóng)村社會(huì)的穩(wěn)定。其原因是多方面的，但缺乏對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的有效監(jiān)督卻是主要原因。筆者認(rèn)為，整合現(xiàn)行審計(jì)模式，適時(shí)引入注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)可以在一定程度上強(qiáng)化對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的財(cái)務(wù)監(jiān)督。

　　一、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)監(jiān)督的理論分析

　　按照《村民委員會(huì)組織法》，全體村民或村民代表大會(huì)是集體資產(chǎn)的所有者，而村“兩委”是全體村民民主選舉產(chǎn)生的集體資產(chǎn)的經(jīng)營者，其對村集體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和集體資產(chǎn)的安全與增值承擔(dān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這樣，在村“兩委”和全體村民之間就形成了一種對村集體財(cái)產(chǎn)的委托受托關(guān)系，為保證村“兩委”正確履行其經(jīng)營責(zé)任，并對全體村民負(fù)責(zé)，防止村“兩委”上任后的“道德風(fēng)險(xiǎn)”產(chǎn)生，就有必要對村“兩委”的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督。理論上講，作為農(nóng)村集體財(cái)產(chǎn)的所有者——全體村民是對村兩委進(jìn)行的村集體財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督的天然主體，但是，這種監(jiān)督卻受到很多制約。首先，我國廣大農(nóng)村村民整體文化水平較低，缺乏進(jìn)行集體財(cái)務(wù)監(jiān)督的技術(shù)能力。其次，單個(gè)農(nóng)村村民對村集體財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)份額較小，并且個(gè)體村民所擁有的村集體財(cái)產(chǎn)和其他村民的集體財(cái)產(chǎn)在形式上具有不可分割性，使理論上的村集體財(cái)產(chǎn)的“人人所有”，在實(shí)踐中變成“人人沒有”。這樣，村民就缺乏對村兩委經(jīng)營管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督的實(shí)際動(dòng)力。最后，由于村民自行監(jiān)督缺乏必要的法律支撐和權(quán)利保障，使那些有業(yè)務(wù)能力和監(jiān)督動(dòng)力的村民不敢監(jiān)督。

　　村民參與村集體經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)監(jiān)督的另一種形式是村集體經(jīng)濟(jì)民主理財(cái)?shù)姆绞健４迕衩裰骼碡?cái)由村民民主理財(cái)小組代表村民進(jìn)行，小組成員由村民會(huì)議或村民代表會(huì)議從村民中推選產(chǎn)生，民主理財(cái)小組向村民會(huì)議或村民代表會(huì)議負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，負(fù)責(zé)對本村集體財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行民主監(jiān)督，參與制定本村集體的財(cái)務(wù)計(jì)劃和各項(xiàng)財(cái)務(wù)管理制度、重要財(cái)務(wù)事項(xiàng)，糾正財(cái)務(wù)管理中存在的問題，并向上級主管部門反映情況和提出建議。從其設(shè)計(jì)來看對于村兩委在村集體財(cái)務(wù)經(jīng)營管理中的“道德風(fēng)險(xiǎn)”問題能進(jìn)行有效的監(jiān)督，但在實(shí)際運(yùn)行中卻由于民主理財(cái)小組的產(chǎn)生過程受到村兩委控制、小組成員年齡結(jié)構(gòu)老化并缺乏專業(yè)財(cái)務(wù)知識(shí)、小組成員好人主義等問題，使該制度在實(shí)際執(zhí)行過程中流于形式。

　　二、現(xiàn)行農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)監(jiān)督模式及其缺陷

　　我國現(xiàn)行相關(guān)法律沒有將農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)納入政府審計(jì)范圍，當(dāng)前對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的模式主要有兩種，一種模式是由上級主管部門設(shè)立的農(nóng)經(jīng)站（或經(jīng)管站設(shè)置的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)）對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。該種模式是依據(jù)1992年5月農(nóng)業(yè)部頒布的《農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)內(nèi)部審計(jì)暫行規(guī)定》設(shè)立的，是當(dāng)前農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)監(jiān)督的最基本、最常見的模式。該模式下，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站在完成日常經(jīng)管工作的同時(shí)，每年要安排一些對村級集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)任務(wù)，審計(jì)人員通常不設(shè)專職，而是由農(nóng)經(jīng)管部門的人員兼任，或者設(shè)立審計(jì)站，但與農(nóng)經(jīng)站合署辦公（一套人馬兩塊牌子）。這種審計(jì)模式本質(zhì)上是農(nóng)經(jīng)系統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)，受上級農(nóng)業(yè)經(jīng)管部門和當(dāng)?shù)卣碾p重領(lǐng)導(dǎo)。

　　作為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)行政管理部門設(shè)立的部門內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，農(nóng)經(jīng)站在一定的歷史背景下對規(guī)范和促進(jìn)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展起到了積極作用，但在“村賬鄉(xiāng)管”或“村財(cái)鄉(xiāng)管”財(cái)務(wù)核算模式下，農(nóng)經(jīng)站需要同時(shí)負(fù)責(zé)鄉(xiāng)村集體經(jīng)濟(jì)的管理工作和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指導(dǎo)工作，讓農(nóng)經(jīng)站行使審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，使其事實(shí)上既是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的管理者又是監(jiān)督者，違背了審計(jì)獨(dú)立性的要求，其審計(jì)結(jié)論的公正性和客觀性就會(huì)大打折扣。在上級主管部門與鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府發(fā)生利益沖突時(shí)，雙重領(lǐng)導(dǎo)往往會(huì)使審計(jì)機(jī)構(gòu)無所適從。

　　另一種模式是由村級集體經(jīng)濟(jì)組織直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所（或?qū)徲?jì)師事務(wù)所）進(jìn)行審計(jì)的模式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是依據(jù)《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》設(shè)立的自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，可以接受委托進(jìn)行有償?shù)氖芡袑徲?jì)，屬于社會(huì)審計(jì)。人員配備比較穩(wěn)定，獨(dú)立性和層次都比較高。目前我國陜西、浙江和北京地區(qū)都有村級集體經(jīng)濟(jì)組織直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的嘗試，收到了不錯(cuò)的效果。但由于其農(nóng)村財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)工作薄弱，賬目設(shè)置不健全造成社會(huì)審計(jì)成本過高，同時(shí)其在審計(jì)程序的使用、審計(jì)報(bào)告的出具上缺乏專門的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則進(jìn)行指導(dǎo)，而按照現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告可能會(huì)由于審計(jì)報(bào)告的格式化使其承載的相關(guān)信息不能滿足廣大村民的要求，達(dá)不到審計(jì)的預(yù)期目的。

　　三、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式的整合

　　2006年度修訂的《中華人民共和國審計(jì)法》沒有將村集體經(jīng)濟(jì)納入國家審計(jì)的范疇，國家審計(jì)介入村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)缺乏必要的法律依據(jù)。因此對村集體經(jīng)濟(jì)進(jìn)行審計(jì)的模式只能采用內(nèi)部審計(jì)或社會(huì)審計(jì)的方式。由于目前農(nóng)經(jīng)站審計(jì)模式存在缺乏較高層次的法律依據(jù)、獨(dú)立性差、不能有效地解決村集體經(jīng)濟(jì)組織成員與經(jīng)營者間信息不對稱、審計(jì)的結(jié)果處理與運(yùn)用不盡如人意等問題，為加強(qiáng)對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的審計(jì)監(jiān)督，規(guī)范農(nóng)村財(cái)務(wù)公開與民主理財(cái)?shù)某绦?，有必要在現(xiàn)行法律框架內(nèi)，對當(dāng)前村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式進(jìn)行整合，建立以內(nèi)部審計(jì)為主，社會(huì)審計(jì)為輔的一種農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)監(jiān)督體系。

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計(jì)模式的改進(jìn)

　　筆者認(rèn)為，可以設(shè)立一種雙重領(lǐng)導(dǎo)模式的鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)所，審計(jì)所對本級人民政府和上級政府審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。具體來說：在鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府內(nèi)部設(shè)立農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)所，與其他職能部門平行，直接受鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府的行政領(lǐng)導(dǎo)，專門負(fù)責(zé)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的審計(jì)工作，對鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，其經(jīng)費(fèi)納入本級財(cái)政預(yù)算，由本級財(cái)政統(tǒng)一撥付；業(yè)務(wù)上受上級政府審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)，審計(jì)所人員的任免由上級政府審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。

　　與現(xiàn)有的村集體經(jīng)濟(jì)有農(nóng)經(jīng)站審計(jì)模式相比，村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)所的主要優(yōu)勢在于：一是具有專職性和較強(qiáng)的獨(dú)立性。鄉(xiāng)鎮(zhèn)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)所只負(fù)責(zé)村集體經(jīng)濟(jì)的審計(jì)工作，不再承擔(dān)村集體財(cái)務(wù)管理工作，改變了一身兼二職的尷尬狀態(tài)，使審計(jì)結(jié)論的公正性和客觀性更強(qiáng)。二是在審計(jì)人員的任免上同鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和農(nóng)業(yè)主管部門的分離，減少了鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府對審計(jì)工作的不正當(dāng)干預(yù)和因鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府調(diào)整變動(dòng)對審計(jì)工作的影響，也切斷了鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計(jì)機(jī)構(gòu)與村集體經(jīng)濟(jì)組織存在的非正常聯(lián)系。三是上級政府審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一選拔配備和考核審計(jì)人員，能夠讓真正勝任審計(jì)工作的人員從事審計(jì)工作，保證審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和審計(jì)隊(duì)伍的穩(wěn)定，保證審計(jì)方式、手段和方法的先進(jìn)性。

　　當(dāng)前可以納入村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)所審計(jì)領(lǐng)域主要有兩塊內(nèi)容：一是村集體經(jīng)濟(jì)組織負(fù)責(zé)人的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。開展任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，可以摸清村集體經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)濟(jì)狀況，對經(jīng)濟(jì)組織負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和工作業(yè)績作出客觀的評價(jià)，加強(qiáng)和量化了對干部本人的監(jiān)督，使離任干部走得清白，接任干部接得清楚。二是開展經(jīng)常性的村集體經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。村級集體經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn)，歸全體村民所共有，。集體經(jīng)濟(jì)組織的效益如何，經(jīng)營管理上有沒有漏洞，有沒有需要加以改進(jìn)的地方，利潤如何分配，這些都是村民所關(guān)注的問題。開展經(jīng)常性的（最好是一年一次）村集體經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，有助于及時(shí)發(fā)現(xiàn)經(jīng)營管理中存在的問題，及時(shí)分析影響經(jīng)濟(jì)效益的因素，從而保證集體資產(chǎn)的保值增值和效益的不斷提高，確保村民的利益不受損失。

　?。ǘ┥鐣?huì)審計(jì)的適時(shí)引進(jìn)

　　隨著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善，會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)成為一種必然的趨勢，注冊會(huì)計(jì)師開展農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)具有人數(shù)眾多、力量強(qiáng)大、獨(dú)立性強(qiáng)、專業(yè)勝任能力高、適應(yīng)性強(qiáng)等天然優(yōu)勢。市場經(jīng)濟(jì)改革的深入展開，農(nóng)村市場化的逐步深化，農(nóng)民民主意識(shí)的增強(qiáng)，必將會(huì)使注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)成為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的補(bǔ)充力量。

　　與其他審計(jì)模式相比，該模式的優(yōu)點(diǎn)在于：一是作為社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告具有法律效力，其審計(jì)結(jié)論的公信度較高；二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和委托人之間只是委托受托關(guān)系，不存在其他利害關(guān)系，注冊會(huì)計(jì)師的行為受審計(jì)準(zhǔn)則的約束，其審計(jì)結(jié)果的公正性較強(qiáng)；三是注冊會(huì)計(jì)師具備系統(tǒng)的專業(yè)知識(shí)、豐富的審計(jì)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，能利用專業(yè)優(yōu)勢制定切實(shí)可行的審計(jì)方案，審計(jì)執(zhí)業(yè)過程規(guī)范，進(jìn)而提出有針對性的審計(jì)結(jié)論，審計(jì)質(zhì)量較高；四是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)是受托審計(jì)，其業(yè)務(wù)范圍不受限制。

　　四、審計(jì)模式整合的運(yùn)行保障機(jī)制

　?。ㄒ唬耐獠苛⒎ōh(huán)境來看

　　當(dāng)前我國農(nóng)村處于社會(huì)轉(zhuǎn)型期，社會(huì)公眾的自我保護(hù)意識(shí)薄弱，因此，村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式的整合需要政府監(jiān)管和相關(guān)法律保障。盡快出臺(tái)相關(guān)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)法律法規(guī)，明確定性農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)所，提升農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)所的法律地位。建議相關(guān)部門出臺(tái)《中國農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)內(nèi)部審計(jì)條例》，明確規(guī)定村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式和審計(jì)范圍，以利于在全國范圍內(nèi)順利開展村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)。

　?。ǘ┲贫ù寮w經(jīng)濟(jì)審計(jì)程序規(guī)范

　　在明確村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的法律地位的基礎(chǔ)上，為了保障整體審計(jì)質(zhì)量，還需要盡快制定相關(guān)審計(jì)行為準(zhǔn)則，包括相關(guān)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)人員行為規(guī)范、審計(jì)程序規(guī)范、審計(jì)報(bào)告規(guī)范等，對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的范圍、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法、審計(jì)報(bào)告等作出明確規(guī)定，使審計(jì)組織和審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)有章可循，切實(shí)規(guī)范審計(jì)行為。

　?。ㄈ┖侠泶_定會(huì)計(jì)師事務(wù)所委托人

　　理論上講，所有者有權(quán)委托外部審計(jì)師對經(jīng)營者的經(jīng)營管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，因此，村集體經(jīng)濟(jì)的審計(jì)委托人應(yīng)該是全體村民或村民理財(cái)小組，但是由于單個(gè)村民委托產(chǎn)生的“搭便車”問題，使其缺乏委托的動(dòng)力，而村民理財(cái)小組在現(xiàn)實(shí)中由于內(nèi)部人控制問題，委托最終受控于村兩委，這些都將對審計(jì)的三角制衡關(guān)系產(chǎn)生影響，使社會(huì)審計(jì)達(dá)不到預(yù)期目的。考慮當(dāng)前農(nóng)村民主化的程度較低，筆者認(rèn)為，當(dāng)前能充當(dāng)審計(jì)委托人的是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府或鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內(nèi)部的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)所，在審計(jì)所的審計(jì)力量不足時(shí)，可以將一些審計(jì)業(yè)務(wù)委托給注冊會(huì)計(jì)師以及事務(wù)所，這種委托模式一方面賦予了注冊會(huì)計(jì)師一定的權(quán)利，可以最大限度地提升社會(huì)審計(jì)的權(quán)威性；同時(shí)，根據(jù)誰委托誰付費(fèi)的原則，這種委托方式還減輕了村民負(fù)擔(dān)。

　?。ㄋ模?qiáng)化審計(jì)執(zhí)行效果

　　為保證審計(jì)的執(zhí)行效果，應(yīng)建立村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)問責(zé)機(jī)制，強(qiáng)化村集體經(jīng)濟(jì)經(jīng)營者的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，以強(qiáng)化其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的執(zhí)行效果，使責(zé)任追究制度化、法制化。為此，應(yīng)完善審計(jì)結(jié)果公告制度，讓群眾有知情權(quán)；規(guī)范審計(jì)結(jié)果管理，做到傳送及時(shí)、歸檔規(guī)范；建立審計(jì)結(jié)果運(yùn)用制度，利用審計(jì)結(jié)果加強(qiáng)行政管理、宏觀調(diào)控決策、強(qiáng)化處罰風(fēng)險(xiǎn)和處罰手段，發(fā)揮審計(jì)在干部監(jiān)管上的“信號傳遞”作用。

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