大多數(shù)國家認(rèn)為,績效審計的目標(biāo)是指公共審計機構(gòu)和審計人員通過審計,對公共資源管理使用的經(jīng)濟性(economy)、效率性(efficiency)和效果性(effectiveness)做出的檢查和評價,簡稱為“3E”。1989年,加拿大的丹尼斯.普瑞斯波爾就綜合審計僅包括“3E”的觀點提出了質(zhì)疑。他認(rèn)為,在實施綜合審計的過程中應(yīng)在追求利潤、降低成本的“3E”原則下,審查對自然資源的有效利用和對生態(tài)環(huán)境的維護(hù)情況,同時還應(yīng)審查政府項目及政府活動所產(chǎn)生的利潤分配與再分配的不公平以及對社會秩序穩(wěn)定的影響。

　　一、績效審計在我國的發(fā)展現(xiàn)狀及問題

　　在我國,績效審計是指審計人員采用現(xiàn)代技術(shù)方法,客觀、系統(tǒng)地對政府部門及企事業(yè)單位的羨慕、活動和功能就其實現(xiàn)經(jīng)濟性、效率性和效果性的程度進(jìn)行獨立的評價,提出改進(jìn)意見,改善公共責(zé)任,為有關(guān)方面決策提供信息、

　　績效審計在我國是從20世紀(jì)80年代開始起步的,我國目前正處于全面開展績效審計的初期。我國在專項資金和外資投資領(lǐng)域都在進(jìn)行績效審計,包括了這些資金運用的經(jīng)濟性、效率性、效果性的評價。我國績效審計目前存在著一定的問題。

　　首先,審計觀念滯后,對績效審計的認(rèn)識不夠清晰。認(rèn)為績效審計只是對于物質(zhì)資料的生產(chǎn)領(lǐng)域而言的,對于績效審計關(guān)注的經(jīng)濟性和效率性沒有充分的認(rèn)識,仍然停留在效果性的范疇。這樣會導(dǎo)致被審單位只重視經(jīng)濟效果,不重視經(jīng)濟效率,只重視財務(wù)指標(biāo),不重視資源的優(yōu)化和節(jié)約。不能實現(xiàn)績效審計的目標(biāo)。

　　其次,在審計方法上,仍然比較落后,目前在績效審計上,國外已經(jīng)引進(jìn)了平衡計分卡作為績效的評價方法,雖然我國也有很多學(xué)者在對平衡計分卡進(jìn)行研究和應(yīng)用,但是還是沒有大面積地應(yīng)用。平衡計分卡在績效審計中的應(yīng)用還處于探索階段,各種指標(biāo)的設(shè)定還有待于研究。而且對于一些非財務(wù)的指標(biāo),還要克服量化的難題。

　　第三,績效審計的指標(biāo)難以統(tǒng)一規(guī)定。對于不同的企業(yè)而言,績效的含義是不同的,難以用形同的標(biāo)準(zhǔn)來衡量不同的被審單位。在這種情況下,審計人員的主觀判斷在審計中具有非常重要的作用。但是如果審計人員不遵守職業(yè)道德,很有可能造成審計結(jié)果的偏離。所以,盡管績效審計標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一確定,但是應(yīng)該有一些原則上的規(guī)定,或者對同一行業(yè)或者同一項目能夠有比較統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

　　第四,目前我國的審計監(jiān)督體制采用的是行政監(jiān)督模式,審計機關(guān)同時接受本級人民政府和上一級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。尤其是審計機關(guān)的人財物等均由地方政府掌管。各級人大了解審計的監(jiān)督情況,必須通過政府。審計機關(guān)必須獲得政府批準(zhǔn)以后才能公布審計結(jié)果,這就大大降低了審計披露的力度,制約了績效審計的發(fā)展

　　二、 績效審計由“3E”擴展到“5E”帶來的挑戰(zhàn)

　　傳統(tǒng)的“3E”審計是指對“經(jīng)濟性、效率性、效果性”的審核,而“5E”是在上述“3E”的基礎(chǔ)上增加了“環(huán)境性”和“公平性”。即除了過去要考慮的東西之外,還增加了對外界的影響指標(biāo)。而“5E”的結(jié)合才能真正體現(xiàn)績效的思想。但目前對于我國而言,“3E”審計的基礎(chǔ)還很薄弱,而對“環(huán)境性”和“公平性”的評價又比較困難。所以對于我國的績效審計來說確實是一種挑戰(zhàn)。

　　但是,如果不積極探索“5E”審計的方法和評價體系,在關(guān)注經(jīng)濟性、效率性、效果性的同時,很可能帶來為了前三種目標(biāo)而忽視對環(huán)境的保護(hù),或者帶來更大的不公平的結(jié)果,對社會的發(fā)展和環(huán)境的保護(hù)都是一種威脅。

　　以上兩個方面的作用帶來了一種矛盾。即是否有必要進(jìn)行“5E”審計,在什么時候什么條件下進(jìn)行“5E”審計,審計的方法是什么等問題都是需要解決的。平衡計分卡在績效審計中的應(yīng)用也應(yīng)考慮這一問題,即擴大平衡計分卡指標(biāo)設(shè)定的內(nèi)容,增加一些關(guān)于環(huán)境性和公平性的指標(biāo)。當(dāng)然,除了平衡計分卡,還有一些其他的審計方法。由于目前我國的績效審計還處于發(fā)展的初期,因而更有必要建立一套比較完善的績效評價體系。

　　三、 “5E”審計的發(fā)展前景

　　(一)進(jìn)行“5E”審計的必要性

　　盡管存在著這樣的矛盾,但是“5E”審計是在“3E”基礎(chǔ)上發(fā)展而來的,更能體現(xiàn)績效審計內(nèi)涵的一種審計維度。被審計單位會為自身利益考慮,會為了效果性指標(biāo)而忽略其他目標(biāo),“3E”審計能夠在一定程度上促使他們在節(jié)約方面和效率方面有所顧忌。但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展,企業(yè)或者政府在追求經(jīng)濟效果的同時會忽略一些外部性的問題,如果不給與一定的約束力,將會影響的是整個社會成本,最終影響大家的生活環(huán)境和質(zhì)量。另外,只有考慮了環(huán)境性和公平性才能真正實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。因而進(jìn)行“5E”審計是必要的。

　　(二)進(jìn)行“5E”審計的可行性

　　對于“環(huán)境性”,績效審計中可以衡量被審計單位排污和治理污染的情況,根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)給被審計單位打分。

　　當(dāng)然,針對不同行業(yè)的被審計單位,可以有不同的設(shè)計?？梢杂懈嗷蛘吒俚脑u價項目,評分細(xì)則。也可以有不同的分值設(shè)定,最后評價該單位是否達(dá)到了環(huán)境性的要求,還有哪些地方是薄弱環(huán)節(jié),該怎樣改進(jìn)等。

　　對于“公平性”應(yīng)該側(cè)重考慮的是政府項目及政府活動所產(chǎn)生的利潤分配與再分配的不公平以及對社會秩序穩(wěn)定的影響。這一目標(biāo)的實現(xiàn)有賴于政府公開其收益分配的情況。對于我國來說,這些收益一般都按比例上繳國庫,然后再用之于民。那么對于公平性的考察就要分為兩個部分,即余留部分的分配情況和國家財政資金的使用情況,這些都有賴于相關(guān)信息的公布。

　　但是對于被審計單位而言,可以不考慮國家財政部分,只考慮余留部分利潤的使用情況。這些資料可以通過對被審單位的財務(wù)報告和相關(guān)文件了解。可以設(shè)定一些指標(biāo)來衡量公平性。比如工資差異情況,當(dāng)然要同時考慮員工的技能、學(xué)歷、職位等,但是如果考慮了這些因素以后差異仍然沒有控制在一定的范圍之內(nèi),就應(yīng)該重新審視公平性問題。

　　由此可見,“5E”審計的執(zhí)行和操作在“3E”的基礎(chǔ)上是可行的。在推行“3E”審計的同時,可以推行“5E”審計,以真正實現(xiàn)績效審計的目標(biāo)。