大多數(shù)國(guó)家認(rèn)為,績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)是指公共審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員通過(guò)審計(jì),對(duì)公共資源管理使用的經(jīng)濟(jì)性(economy)、效率性(efficiency)和效果性(effectiveness)做出的檢查和評(píng)價(jià),簡(jiǎn)稱(chēng)為“3E”。1989年,加拿大的丹尼斯.普瑞斯波爾就綜合審計(jì)僅包括“3E”的觀(guān)點(diǎn)提出了質(zhì)疑。他認(rèn)為,在實(shí)施綜合審計(jì)的過(guò)程中應(yīng)在追求利潤(rùn)、降低成本的“3E”原則下,審查對(duì)自然資源的有效利用和對(duì)生態(tài)環(huán)境的維護(hù)情況,同時(shí)還應(yīng)審查政府項(xiàng)目及政府活動(dòng)所產(chǎn)生的利潤(rùn)分配與再分配的不公平以及對(duì)社會(huì)秩序穩(wěn)定的影響。

　　一、績(jī)效審計(jì)在我國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀及問(wèn)題

　　在我國(guó),績(jī)效審計(jì)是指審計(jì)人員采用現(xiàn)代技術(shù)方法,客觀(guān)、系統(tǒng)地對(duì)政府部門(mén)及企事業(yè)單位的羨慕、活動(dòng)和功能就其實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的程度進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià),提出改進(jìn)意見(jiàn),改善公共責(zé)任,為有關(guān)方面決策提供信息、

　　績(jī)效審計(jì)在我國(guó)是從20世紀(jì)80年代開(kāi)始起步的,我國(guó)目前正處于全面開(kāi)展績(jī)效審計(jì)的初期。我國(guó)在專(zhuān)項(xiàng)資金和外資投資領(lǐng)域都在進(jìn)行績(jī)效審計(jì),包括了這些資金運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性的評(píng)價(jià)。我國(guó)績(jī)效審計(jì)目前存在著一定的問(wèn)題。

　　首先,審計(jì)觀(guān)念滯后,對(duì)績(jī)效審計(jì)的認(rèn)識(shí)不夠清晰。認(rèn)為績(jī)效審計(jì)只是對(duì)于物質(zhì)資料的生產(chǎn)領(lǐng)域而言的,對(duì)于績(jī)效審計(jì)關(guān)注的經(jīng)濟(jì)性和效率性沒(méi)有充分的認(rèn)識(shí),仍然停留在效果性的范疇。這樣會(huì)導(dǎo)致被審單位只重視經(jīng)濟(jì)效果,不重視經(jīng)濟(jì)效率,只重視財(cái)務(wù)指標(biāo),不重視資源的優(yōu)化和節(jié)約。不能實(shí)現(xiàn)績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)。

　　其次,在審計(jì)方法上,仍然比較落后,目前在績(jī)效審計(jì)上,國(guó)外已經(jīng)引進(jìn)了平衡計(jì)分卡作為績(jī)效的評(píng)價(jià)方法,雖然我國(guó)也有很多學(xué)者在對(duì)平衡計(jì)分卡進(jìn)行研究和應(yīng)用,但是還是沒(méi)有大面積地應(yīng)用。平衡計(jì)分卡在績(jī)效審計(jì)中的應(yīng)用還處于探索階段,各種指標(biāo)的設(shè)定還有待于研究。而且對(duì)于一些非財(cái)務(wù)的指標(biāo),還要克服量化的難題。

　　第三,績(jī)效審計(jì)的指標(biāo)難以統(tǒng)一規(guī)定。對(duì)于不同的企業(yè)而言,績(jī)效的含義是不同的,難以用形同的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量不同的被審單位。在這種情況下,審計(jì)人員的主觀(guān)判斷在審計(jì)中具有非常重要的作用。但是如果審計(jì)人員不遵守職業(yè)道德,很有可能造成審計(jì)結(jié)果的偏離。所以,盡管績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一確定,但是應(yīng)該有一些原則上的規(guī)定,或者對(duì)同一行業(yè)或者同一項(xiàng)目能夠有比較統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

　　第四,目前我國(guó)的審計(jì)監(jiān)督體制采用的是行政監(jiān)督模式,審計(jì)機(jī)關(guān)同時(shí)接受本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。尤其是審計(jì)機(jī)關(guān)的人財(cái)物等均由地方政府掌管。各級(jí)人大了解審計(jì)的監(jiān)督情況,必須通過(guò)政府。審計(jì)機(jī)關(guān)必須獲得政府批準(zhǔn)以后才能公布審計(jì)結(jié)果,這就大大降低了審計(jì)披露的力度,制約了績(jī)效審計(jì)的發(fā)展

　　二、 績(jī)效審計(jì)由“3E”擴(kuò)展到“5E”帶來(lái)的挑戰(zhàn)

　　傳統(tǒng)的“3E”審計(jì)是指對(duì)“經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性”的審核,而“5E”是在上述“3E”的基礎(chǔ)上增加了“環(huán)境性”和“公平性”。即除了過(guò)去要考慮的東西之外,還增加了對(duì)外界的影響指標(biāo)。而“5E”的結(jié)合才能真正體現(xiàn)績(jī)效的思想。但目前對(duì)于我國(guó)而言,“3E”審計(jì)的基礎(chǔ)還很薄弱,而對(duì)“環(huán)境性”和“公平性”的評(píng)價(jià)又比較困難。所以對(duì)于我國(guó)的績(jī)效審計(jì)來(lái)說(shuō)確實(shí)是一種挑戰(zhàn)。

　　但是,如果不積極探索“5E”審計(jì)的方法和評(píng)價(jià)體系,在關(guān)注經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性的同時(shí),很可能帶來(lái)為了前三種目標(biāo)而忽視對(duì)環(huán)境的保護(hù),或者帶來(lái)更大的不公平的結(jié)果,對(duì)社會(huì)的發(fā)展和環(huán)境的保護(hù)都是一種威脅。

　　以上兩個(gè)方面的作用帶來(lái)了一種矛盾。即是否有必要進(jìn)行“5E”審計(jì),在什么時(shí)候什么條件下進(jìn)行“5E”審計(jì),審計(jì)的方法是什么等問(wèn)題都是需要解決的。平衡計(jì)分卡在績(jī)效審計(jì)中的應(yīng)用也應(yīng)考慮這一問(wèn)題,即擴(kuò)大平衡計(jì)分卡指標(biāo)設(shè)定的內(nèi)容,增加一些關(guān)于環(huán)境性和公平性的指標(biāo)。當(dāng)然,除了平衡計(jì)分卡,還有一些其他的審計(jì)方法。由于目前我國(guó)的績(jī)效審計(jì)還處于發(fā)展的初期,因而更有必要建立一套比較完善的績(jī)效評(píng)價(jià)體系。

　　三、 “5E”審計(jì)的發(fā)展前景

　　(一)進(jìn)行“5E”審計(jì)的必要性

　　盡管存在著這樣的矛盾,但是“5E”審計(jì)是在“3E”基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的,更能體現(xiàn)績(jī)效審計(jì)內(nèi)涵的一種審計(jì)維度。被審計(jì)單位會(huì)為自身利益考慮,會(huì)為了效果性指標(biāo)而忽略其他目標(biāo),“3E”審計(jì)能夠在一定程度上促使他們?cè)诠?jié)約方面和效率方面有所顧忌。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)或者政府在追求經(jīng)濟(jì)效果的同時(shí)會(huì)忽略一些外部性的問(wèn)題,如果不給與一定的約束力,將會(huì)影響的是整個(gè)社會(huì)成本,最終影響大家的生活環(huán)境和質(zhì)量。另外,只有考慮了環(huán)境性和公平性才能真正實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。因而進(jìn)行“5E”審計(jì)是必要的。

　　(二)進(jìn)行“5E”審計(jì)的可行性

　　對(duì)于“環(huán)境性”,績(jī)效審計(jì)中可以衡量被審計(jì)單位排污和治理污染的情況,根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)給被審計(jì)單位打分。

　　當(dāng)然,針對(duì)不同行業(yè)的被審計(jì)單位,可以有不同的設(shè)計(jì)。可以有更多或者更少的評(píng)價(jià)項(xiàng)目,評(píng)分細(xì)則。也可以有不同的分值設(shè)定,最后評(píng)價(jià)該單位是否達(dá)到了環(huán)境性的要求,還有哪些地方是薄弱環(huán)節(jié),該怎樣改進(jìn)等。

　　對(duì)于“公平性”應(yīng)該側(cè)重考慮的是政府項(xiàng)目及政府活動(dòng)所產(chǎn)生的利潤(rùn)分配與再分配的不公平以及對(duì)社會(huì)秩序穩(wěn)定的影響。這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有賴(lài)于政府公開(kāi)其收益分配的情況。對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō),這些收益一般都按比例上繳國(guó)庫(kù),然后再用之于民。那么對(duì)于公平性的考察就要分為兩個(gè)部分,即余留部分的分配情況和國(guó)家財(cái)政資金的使用情況,這些都有賴(lài)于相關(guān)信息的公布。

　　但是對(duì)于被審計(jì)單位而言,可以不考慮國(guó)家財(cái)政部分,只考慮余留部分利潤(rùn)的使用情況。這些資料可以通過(guò)對(duì)被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)文件了解。可以設(shè)定一些指標(biāo)來(lái)衡量公平性。比如工資差異情況,當(dāng)然要同時(shí)考慮員工的技能、學(xué)歷、職位等,但是如果考慮了這些因素以后差異仍然沒(méi)有控制在一定的范圍之內(nèi),就應(yīng)該重新審視公平性問(wèn)題。

　　由此可見(jiàn),“5E”審計(jì)的執(zhí)行和操作在“3E”的基礎(chǔ)上是可行的。在推行“3E”審計(jì)的同時(shí),可以推行“5E”審計(jì),以真正實(shí)現(xiàn)績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)。