【摘要】 中國審計史上大致有三種不同類型的審計活動,即對財政財務收支的審計監(jiān)督,對官吏在經濟上的違法亂紀行為進行審計糾彈,對官吏經濟政績的審計考核。中國古代統(tǒng)治者把很大部分的審計職能置于御史監(jiān)察中,把財政財務審計置于司法系統(tǒng)之下的宰夫、比部等,由吏部負責對中下層官吏的經濟政績考核。從中華民國時期開始至當代,設置專職的審計機構統(tǒng)攬審計工作。中國歷代的審計大致有監(jiān)督職能、評價促進職能和經濟鑒證職能。

　　【關鍵詞】 審計史;審計內容;審計機構;審計職能

　　中國審計史的理論框架大致包含四個方面,即歷史上審計的內容、機構和職能,審計的方法和方式,審計立法以及審計史的分期。本文僅就審計的內容、機構和職能做一簡要分析,不當之處敬請批評指正。

　　一、歷史上的審計內容

　　鳥瞰中國審計史,就審計的內容看,大致有三種不同類型的審計活動。

　　(一)對財政財務收支的審計監(jiān)督

　　其主要內容是審核檢查財政財務收支的真實、合法、合理性,以確保經手和保管財物的人員忠于職守。中國古代這一方面的審計,在審計執(zhí)行者和審計的對象上都較復雜,變化較大。如果從有明確記載的《周禮》算起,書中擬構的周朝主要是通過宰夫對“百官府群都縣鄙”等進行財政財務監(jiān)督。春秋戰(zhàn)國時期,國王或丞相通過上計來稽核地方財政財務收支的情況。秦漢時期,主要是丞相和御史大夫對治粟內史(漢改大司農、司農)、少府以及地方郡國進行財政財務監(jiān)督。魏晉南北朝時期出現了比部。隋唐時期財政財務審計主要是通過比部以及中央各部門、地方州縣內部的兼職勾檢官進行逐級勾覆稽察。宋朝審計機構復雜多變,元豐改制前,財政財務審計主要由三司內部的三部勾院、都磨勘司負責;改制后,恢復了比部,比部和諸路監(jiān)司共同負責從中央到地方的審計。元朝建立后,廢除了比部審計,中書省和行省設檢校所,中央各部門和地方各衙門內部設照磨官,負責財政財務審計,并由御史通過照刷文卷進行財政財務的終審。明清財政財務審計由都察院下的某道監(jiān)察御史和六科(明不隸屬于都察院)兼職負責。而在清代,督撫在地方財政財務的審計監(jiān)督中,占有特別重要的地位。

　　近代中華民國時期,北京政府設審計院,國民政府中央設審計部,地方設審計處審查財政財務收支。會計師事務所承辦民間審計、會計業(yè)務。民國會計師人員和組織先后歸農商部、財政部、工商部、實業(yè)部管理。中國共產黨領導的革命根據地情況錯綜復雜,財政財務審計因時因地而不相同,大致說來,一般均設有專職的審計機構負責這項工作。中華人民共和國時期,中央審計署和地方各級審計廳、審計局對本級人民政府各部門和下級人民政府,國家金融機構,全民所有制企業(yè)事業(yè)單位和基本建設單位,國家給予財政撥款或補貼的其他單位,有國家資產的中外合資經營企業(yè)、中外合作經營企業(yè)、國內聯營企業(yè)和其他企業(yè),國家法律法規(guī)規(guī)定應當進行審計監(jiān)督的其他單位等進行財政財務審計;本單位本部門所設立的審計機構負責內部審計,社會審計組織——審計事務所主要進行財政財務的審計查證和咨詢服務等事項。

　　(二)對官吏在經濟上的違法亂紀行為(即古代所謂“贓罪”)進行審計糾彈

　　這在古代主要通過監(jiān)察機構來兼職執(zhí)行。商周國家機器具有較大的原始性,職官分工不清,職掌不固定,可能主要是通過師、公、司士和監(jiān)等對中央和地方官吏實行監(jiān)察。自戰(zhàn)國開始,出現了御史監(jiān)察的萌芽,以后這一制度在2 000多年的封建社會中不斷發(fā)展完善,一直到封建社會的終結。中國古代的御史監(jiān)察制是“臨制百司,糾繩不法”,無所不糾,無所不察。政治上監(jiān)察百官的奸邪逆惡,經濟上監(jiān)察百官的盜竊、貪污、受賄和財政財務收支的不如制,司法上會同司法部門明察大案。由此可見,御史是兼職的審計官。如西漢時期御史大夫負責按察“上計”的虛實真?zhèn)?唐宋時期御史審查彈劾官員的貪贓和財政財務收支的不如制等,元代御史、明清科道官糾劾奸貪者是其重要職責。

　　中華民國時期,國民政府審計機關在財經法紀上的審計主要是稽察財政上不法或不忠于職務的行為。中國共產黨領導的革命根據地的審計機關在檢舉、檢查貪污、舞弊及浪費方面發(fā)揮了巨大的作用。中華人民共和國時期,黨和人民政府把財經法紀審計作為審計工作重點之一。

　　(三)對官吏經濟政績的審計考核(后來發(fā)展為經濟效益的審計)

　　這在古代主要是通過中央對地方各級官吏的考課來兼職執(zhí)行。封建國家對官吏的考課包含有多種內容,但其中最主要的一項是審核稽察地方官任職期間賦稅收入、戶口、墾田數的增減情況。傳說中夏禹時代的“會稽”,乃后世上計制度之端倪?！吨芏Y•天官冢宰》明確記載了定期考核官吏的制度。春秋、戰(zhàn)國、秦漢時期則通過上計制度,審核稽察計簿,課其殿最,奏行賞罰。魏晉南北朝時出現了專掌官吏考核銓選的吏部,隋唐時期吏部通過對京師諸司和各地報送的考狀的審核勾覆,決定中下級官吏的升黜任免。北宋前期曾設磨勘院、考課院負責其事,元豐改制后復歸吏部,元明清三代相沿不改。

　　中華民國時期,北京政府審計院負有審查新舊官吏交接之責。國民政府中央實行五權分治,其中考試院負責對官吏的考核,審計機關則對政府官員離任進行審計。中國共產黨領導的革命根據地的審計機關審查稽核企業(yè)收支、損益及經營情況,以求提高生產降低成本,增加經濟收入。中華人民共和國審計事業(yè)初創(chuàng)階段,出現了經濟效益審計。各級審計機構主要考察被審單位的經濟活動是否以最小的消耗取得最大的效果,衡量產出是否達到預期目標,以改善經營管理。

　　在中國審計史上,這三類審計往往是不能截然分開的。譬如在進行財政財務審計或經濟政績(經濟效益)審計時,發(fā)現官吏嚴重的違法亂紀問題,需要立案,進行深入的審查,于是轉入或同時開展財經法紀審計。明清科道官察核在京各部院各衙門支領戶部錢物、奏銷直省錢糧、察銷建筑工程等屬于財政財務審計,但如發(fā)現有浮冒舛錯、侵貪作弊等,進行稽查題參,就已屬于財經法紀審計了。國民政府時期,對縣市財政財務進行抽查。抽查部分不符合時,應就其余部分再進行詳細審核。如有不法或不忠于職務的行為,按其情節(jié)輕重,分別函請省政府或飭令該縣政府,依法予以處分。漢代御史察計簿,對地方官吏進行考課,如發(fā)現可疑不實之處,就要進一步按治;明代天下諸司官吏,三年朝覲到京,奏繳須知文冊到吏科,進行經濟政績考核,如查出錢糧等項目差錯者,那就究治參奏,這兩者都具有從經濟政績審計轉入財經法紀審計的性質。又如在進行財經法紀審計或經濟政績(經濟效益)審計時,往往先從財政財務審計入手,查明被審對象經濟活動的真實性,然后再進行量刑、評價。宋代在考核地方官和監(jiān)臨物務官的經濟政績時,必須先經過財計部門復核其賬簿,檢驗收支數額,比較歲課增虧,然后送主考部門詳定升降。當代的專案審計,一般就是審計工作者根據群眾的檢舉,對與違法亂紀有關的財務收支或某類經濟活動一無遺漏地加以審查,以取得全部證據,確證案情大小,避免掛一漏萬。

　　二、歷史上的審計機構

　　中國古代統(tǒng)治者把很大部分的審計職能置于御史監(jiān)察中。首先,財經法紀審計始終由御史主要負責。其次,御史對財政財務審計之權逐漸加強。秦漢時御史參與上計察計簿,具有一定的財政財務審計職能;唐宋時六察監(jiān)臨吏、戶、禮、兵、刑、工六部,其中對戶部的監(jiān)察主要是對國家財政財務總收支總預算進行監(jiān)督,也就是進行財政財務審計;元明清時御史(或科道官)兼職進行財政財務終審。再次,御史參與對官吏經濟政績的考核。秦漢時御史大夫是上計主持者之一;北宋時御史對守、令考課有復審之權,而且直接對諸路監(jiān)司進行考核;南宋后期御史臺逐漸成為負責地方官考課的最高機構;明清時科道官成為考核官吏的主要主持者?？傊?御史監(jiān)察機構地位高,權力大,存在的時間長,在古代審計中發(fā)揮了重要的作用。把審計置于監(jiān)察機構的統(tǒng)轄之下,作為治吏的一個重要方面,這是中國古代審計的一大特色,以至一直到近代民國時期,審計部仍隸屬于監(jiān)察院。

　　中國古代把財政財務審計置于司法系統(tǒng)之下,淵源于《周禮》所載宰夫掌治法,這使財政財務審計從一有明確記載開始,就具有司法監(jiān)督的性質。古代把財政財務審計歸于司法系統(tǒng),存在的時間不長,大致與比部相始終。魏晉時出現比部,唐代是比部勾覆最完善典型的時期。從宋代開始,比部勾覆職權為三部勾院、三司都磨勘司、審計院等侵奪,至元明清三代終于被御史監(jiān)察所取代。比部審計體制與現代司法監(jiān)督類國家審計體制相比,有不少相似之處。

　　中國古代審計起源于對官吏的考核,即關于夏禹會稽的傳說和后來的上計。這與古希臘審計源于官吏離任時的經濟責任審查同出一轍。春秋戰(zhàn)國秦漢時期,對官吏經濟政績的審計由國君或最高一級大臣主持;自魏晉南北朝出現吏部后,對中下層官吏的經濟政績考核基本由吏部負責?？偟恼f來,對官吏經濟政績審計的作用比較有限,常常流于形式。

　　從中華民國時期開始,北京政府在審計上仿效發(fā)達資本主義國家,設置近代新型專職的審計機構統(tǒng)攬審計工作,從此改變了古代把審計職能分散于各個政府部門執(zhí)行的狀況。這是中國古代審計轉化到近代審計的重要標志。

　　歷史上的審計如按執(zhí)行審計的人員和受審對象的關系不同,可分為內部審計和外部審計。御史臺(或都察院)、吏部和刑部之下的比部都獨立于被審計對象之外,由它們進行的審計可算作外部審計;而唐朝中央和地方各衙門內部的兼職勾檢官——主簿、丞、錄事參軍等,宋朝三司使下的三部勾院、都磨勘司、州通判縣丞等,元朝各衙門內的照磨官,他們都在被審對象長官的領導下,對本部門的財經活動進行審計監(jiān)督,屬于內部審計,還有歷代中央各部門、地方各級官府長官對其下屬機構和屬官在經濟上的稽查考核,大致也可算為內部審計。近現代由中央審計院或審計部、審計署,地方審計處、審計局,以及社會審計組織進行的審計,屬于外部審計;而由本單位、本部門內部審計機構進行的審計則屬于內部審計。

　　中國古代審計的獨立性是不完全的、不明顯的,始終沒有達到近現代西方超然獨立的地位。因為國家審計機構是第二者——帝王行使財經監(jiān)督權力的代理人,而不是純粹的第三者。國家審計的這種代理人身份,決定了其中立的不偏不倚的立場十分有限,它必須服從于最高統(tǒng)治者或上司,其獨立性只能相對于被審對象而言。一般說來,外部審計獨立性較高,內部審計則缺乏獨立性。如御史臺(或都察院)對貪官污吏的糾彈是否有效,最后決定權在皇帝。史籍中所載御史對官吏貪贓彈劾無效,往往是由于皇帝“縱劾奏不行、不問、不窮其事、原之”等。另一方面,由于御史臺作為獨立的監(jiān)察機構,直接受皇帝指揮,因此,監(jiān)察御史、科道官等品秩雖低,但可以糾彈包括丞相、王侯在內的高官顯貴,可以審核中央各個部門和地方各級衙門的財政財務收支,較少受被審對象的制約,這又是其在審計上獨立性較強的表現。還有比部、考功分別是刑部、吏部之一司,它們必須受刑部、吏部長官的節(jié)制,但是它們作為全國財政財務審計和經濟政績審計最高的常務機構,對中央各部門和地方各級衙門的審計,也較少受被審對象的制約,其獨立性較高,具有終審的權威性。相比之下,內部審計由于被審對象是本部門的長官、同僚或下屬,在盤根錯節(jié)的關系中,難免比外部審計受到較多的被審對象的制約,如礙于情面,或怕受到牽連,懼于承擔責任,或受到壓制、報復。因此,其獨立性較低,往往只是初審或再審,最后必須經過外部審計的終審。即使像宋代三部勾院、都磨勘司是具有終審性質的機構,但由于隸屬于最高理財機構三司,在對三司進行財經審計監(jiān)督時,往往受到壓制,甚至遭到打擊報復,“官卑權輕,難舉其職”(《續(xù)資治通鑒長編》卷89)。

　　中華民國時期,北京政府審計院隸屬于大總統(tǒng),對國會負責,從形式上看,超然獨立的性質大大前進了一步。國民政府置審計部于監(jiān)察院之下,這是中國歷史上御史監(jiān)察制度與西方超然獨立的現代審計制度的結合。中華人民共和國時期,審計署在國務院總理領導下分管全國審計工作,省、自治區(qū)、直轄市、縣、市、區(qū)分別在省長、自治區(qū)主席、市長、縣長、市長、區(qū)長和上一級審計機關的領導下,負責本行政區(qū)域內的審計工作。國務院和縣級以上地方人民政府應當每年向本級人民代表大會常務委員會提出審計機關對預算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告。中華人民共和國是人民當家做主的社會主義國家,其政體決定了審計為人民利益服務,審計受最高權力機關全國人民代表大會以及地方各級人民代表大會的制約。

　　三、歷史上的審計職能

　　中國歷代的審計職能,大致有三個方面。一是監(jiān)督職能。如上所述,中國歷代都有某職官負責對財政財務收支進行審計監(jiān)督,定期或不定期勾稽全國各級官署財政財務收支的合理性和合法性,以此確保國家財政財務收支的正常運轉。監(jiān)督職能還通過對官吏盜竊國家財物、貪污受賄、嚴重虧損浪費等犯法違紀行為的揭露檢舉,并依罪予以懲處,借此達到整飭吏治、保護國家利益、鞏固政權的目的。二是評價促進職能。這一職能在古代主要是通過對各級官吏的考核,對比任職期間經濟政績的優(yōu)劣,審核稽查其廉潔奉公的程度,再結合其他方面的考察,對官吏加批考詞,做出評價,以定等級,作為升降任免的依據。這在一定程度上促進各級官吏勤于吏治,廉以自守,致力于發(fā)展生產,增加財政收入,以期得到晉升?，F代經濟效益審計主要是國家審計機關從國家的整體利益出發(fā),客觀地評價一個企業(yè)、一個部門或一個地區(qū)的經濟效益,檢查它們的經營方向、決策原則是否符合國家的財政方針政策,找出微觀經濟效益和宏觀經濟效益不一致的原因,經濟盈虧的經驗或教訓,然后提出審計建議,從而達到促進經濟發(fā)展的目的。三是經濟鑒證職能。中國歷代由具有權威性的機構,如御史臺(都察院)、比部、審計署(審計院、審計部、審計局)等,通過審核檢查,確定被審對象某一經濟活動的真實性,并且做出證明。古代御史作為皇帝的耳目之官,其經濟鑒證職能尤為突出。近代北京政府審計院對一些因意外事故而引起的經濟損失予以審查證明;現代我國中外合資經營企業(yè)在設立時,需要由社會審計組織驗資,并出具驗資報告,檢驗資本和出具驗資報告體現了審計鑒證職能。

　　在古代和中華民國時期,審計要真正充分發(fā)揮這些職能是不可能的,它受到多種因素的制約。這方面情況復雜,限于篇幅,不能一一論述,其中特別值得注意的是歷史上國家審計受政治的干預很大。

　　審計對肅清吏治能起很大的作用,但不是靈丹妙藥。相反,吏治的良窳決定著審計效果的好壞。如宋代財政財務審計水平超過唐代,但審計成效遠不如唐代。中國古代從五代、宋開始,吏治漸趨腐敗,政以賄成。這種風氣照樣也侵蝕到審計工作中,使宋代對賬籍的勾覆點檢非但不能成為防貪的有力措施,反而成為奸貪者以權謀利的工具。清代有關地方官員離任時錢糧交接制度是較嚴密的,清政府如能行之有效地按新舊官員交接的規(guī)定去做,對防范官吏貪污盜竊是大有作用的。但是,在無官不貪腐敗之風的影響下,審計制度本身再好,也發(fā)揮不了應有的作用。如康熙晚年,各級地方官府經營的錢糧虧空嚴重,其中一個主要原因就是沒有作好新舊官員交接。前任官吏虧空移交下任,下任再加侵貪,又移交下任,這樣任任虧空,越虧越多,上下欺蒙,互為掩飾,積重難返。國民政府時期,貪官污吏多如牛毛,因此雖有一套較為全面嚴密的審計體制,但只能徒具形式,那些貪贓枉法之輩仍逍遙法外,無所忌憚。

　　在歷史上的政治斗爭中,統(tǒng)治階級內部最重要的是權力之爭,國家審計受政治的支配,必須服從這一斗爭的需要。如明朝中后期黨爭激烈,各朋黨爭奪主持典察大權,利用考核官吏來排除異己。可想而知,在爭權奪利中對官吏經濟政績的審計已名存實亡了。在政治斗爭中,甚至審計本身也成為誣陷政敵的手段。如唐代裴延齡惡京兆尹李充有能政,專意陷害之。“奏充比者妄破用京兆府錢谷至多,請令比部勾覆,以比部郎中崔元翰陷充”(《舊唐書•奚陟傳》)。此外,審計作用的發(fā)揮往往與當時的政治形勢關系密切。如武則天為了鎮(zhèn)壓異己,任用酷吏為御史,單《舊唐書》武則天時期有傳的酷吏11人,在御史臺任過職的就有8人。這些御史希旨誣告,構成大獄,濫殺無辜。不言而喻,這時御史在財經上的審計職能是很難得到正常發(fā)揮的。北京政府時期,審計制度依法律的規(guī)定是很嚴格的,但地方軍閥割據稱雄,截留財政收入,審計職權在諸省難以得到實施。 統(tǒng)治者制定的一些政策、制度對審計也產生或多或少的影響。如宋代科斂無藝之弊影響了對官吏經濟政績的考核,朝廷立額只求增盈,不管減損,常常不切實際,徒具虛名。明代考滿被久任法所代替后,“京官考滿,河南道例書稱職,外吏給由,撫、按官概與保留”(《明通鑒》卷68)。在這種情況下,對官吏經濟政績的考核也只能是虛應故事。

　　審計在國家政體的制約下,其本身體制的優(yōu)劣對審計職能的發(fā)揮有著直接的影響。如清代地方行政與監(jiān)察相結合的審計系統(tǒng)具有較大的弊端,地方督撫同藩、臬、州、縣等官上下勾結,朋比為奸,扶同徇隱,侵吞公帑,貪污案往往牽涉面廣,贓款數額巨大,屢懲不絕。概而言之,即管理財政者不能同時監(jiān)督財政。由此可見清代地方審計作用之微弱。

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