【摘要】 中國審計史上大致有三種不同類型的審計活動,即對財政財務(wù)收支的審計監(jiān)督,對官吏在經(jīng)濟上的違法亂紀(jì)行為進行審計糾彈,對官吏經(jīng)濟政績的審計考核。中國古代統(tǒng)治者把很大部分的審計職能置于御史監(jiān)察中,把財政財務(wù)審計置于司法系統(tǒng)之下的宰夫、比部等,由吏部負責(zé)對中下層官吏的經(jīng)濟政績考核。從中華民國時期開始至當(dāng)代,設(shè)置專職的審計機構(gòu)統(tǒng)攬審計工作。中國歷代的審計大致有監(jiān)督職能、評價促進職能和經(jīng)濟鑒證職能。

　　【關(guān)鍵詞】 審計史;審計內(nèi)容;審計機構(gòu);審計職能

　　中國審計史的理論框架大致包含四個方面,即歷史上審計的內(nèi)容、機構(gòu)和職能,審計的方法和方式,審計立法以及審計史的分期。本文僅就審計的內(nèi)容、機構(gòu)和職能做一簡要分析,不當(dāng)之處敬請批評指正。

　　一、歷史上的審計內(nèi)容

　　鳥瞰中國審計史,就審計的內(nèi)容看,大致有三種不同類型的審計活動。

　　(一)對財政財務(wù)收支的審計監(jiān)督

　　其主要內(nèi)容是審核檢查財政財務(wù)收支的真實、合法、合理性,以確保經(jīng)手和保管財物的人員忠于職守。中國古代這一方面的審計,在審計執(zhí)行者和審計的對象上都較復(fù)雜,變化較大。如果從有明確記載的《周禮》算起,書中擬構(gòu)的周朝主要是通過宰夫?qū)?ldquo;百官府群都縣鄙”等進行財政財務(wù)監(jiān)督。春秋戰(zhàn)國時期,國王或丞相通過上計來稽核地方財政財務(wù)收支的情況。秦漢時期,主要是丞相和御史大夫?qū)χ嗡趦?nèi)史(漢改大司農(nóng)、司農(nóng))、少府以及地方郡國進行財政財務(wù)監(jiān)督。魏晉南北朝時期出現(xiàn)了比部。隋唐時期財政財務(wù)審計主要是通過比部以及中央各部門、地方州縣內(nèi)部的兼職勾檢官進行逐級勾覆稽察。宋朝審計機構(gòu)復(fù)雜多變,元豐改制前,財政財務(wù)審計主要由三司內(nèi)部的三部勾院、都磨勘司負責(zé);改制后,恢復(fù)了比部,比部和諸路監(jiān)司共同負責(zé)從中央到地方的審計。元朝建立后,廢除了比部審計,中書省和行省設(shè)檢校所,中央各部門和地方各衙門內(nèi)部設(shè)照磨官,負責(zé)財政財務(wù)審計,并由御史通過照刷文卷進行財政財務(wù)的終審。明清財政財務(wù)審計由都察院下的某道監(jiān)察御史和六科(明不隸屬于都察院)兼職負責(zé)。而在清代,督撫在地方財政財務(wù)的審計監(jiān)督中,占有特別重要的地位。

　　近代中華民國時期,北京政府設(shè)審計院,國民政府中央設(shè)審計部,地方設(shè)審計處審查財政財務(wù)收支。會計師事務(wù)所承辦民間審計、會計業(yè)務(wù)。民國會計師人員和組織先后歸農(nóng)商部、財政部、工商部、實業(yè)部管理。中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的革命根據(jù)地情況錯綜復(fù)雜,財政財務(wù)審計因時因地而不相同,大致說來,一般均設(shè)有專職的審計機構(gòu)負責(zé)這項工作。中華人民共和國時期,中央審計署和地方各級審計廳、審計局對本級人民政府各部門和下級人民政府,國家金融機構(gòu),全民所有制企業(yè)事業(yè)單位和基本建設(shè)單位,國家給予財政撥款或補貼的其他單位,有國家資產(chǎn)的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)、國內(nèi)聯(lián)營企業(yè)和其他企業(yè),國家法律法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)進行審計監(jiān)督的其他單位等進行財政財務(wù)審計;本單位本部門所設(shè)立的審計機構(gòu)負責(zé)內(nèi)部審計,社會審計組織——審計事務(wù)所主要進行財政財務(wù)的審計查證和咨詢服務(wù)等事項。

　　(二)對官吏在經(jīng)濟上的違法亂紀(jì)行為(即古代所謂“贓罪”)進行審計糾彈

　　這在古代主要通過監(jiān)察機構(gòu)來兼職執(zhí)行。商周國家機器具有較大的原始性,職官分工不清,職掌不固定,可能主要是通過師、公、司士和監(jiān)等對中央和地方官吏實行監(jiān)察。自戰(zhàn)國開始,出現(xiàn)了御史監(jiān)察的萌芽,以后這一制度在2 000多年的封建社會中不斷發(fā)展完善,一直到封建社會的終結(jié)。中國古代的御史監(jiān)察制是“臨制百司,糾繩不法”,無所不糾,無所不察。政治上監(jiān)察百官的奸邪逆惡,經(jīng)濟上監(jiān)察百官的盜竊、貪污、受賄和財政財務(wù)收支的不如制,司法上會同司法部門明察大案。由此可見,御史是兼職的審計官。如西漢時期御史大夫負責(zé)按察“上計”的虛實真?zhèn)?唐宋時期御史審查彈劾官員的貪贓和財政財務(wù)收支的不如制等,元代御史、明清科道官糾劾奸貪者是其重要職責(zé)。

　　中華民國時期,國民政府審計機關(guān)在財經(jīng)法紀(jì)上的審計主要是稽察財政上不法或不忠于職務(wù)的行為。中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的革命根據(jù)地的審計機關(guān)在檢舉、檢查貪污、舞弊及浪費方面發(fā)揮了巨大的作用。中華人民共和國時期,黨和人民政府把財經(jīng)法紀(jì)審計作為審計工作重點之一。

　　(三)對官吏經(jīng)濟政績的審計考核(后來發(fā)展為經(jīng)濟效益的審計)

　　這在古代主要是通過中央對地方各級官吏的考課來兼職執(zhí)行。封建國家對官吏的考課包含有多種內(nèi)容,但其中最主要的一項是審核稽察地方官任職期間賦稅收入、戶口、墾田數(shù)的增減情況。傳說中夏禹時代的“會稽”,乃后世上計制度之端倪。《周禮•天官冢宰》明確記載了定期考核官吏的制度。春秋、戰(zhàn)國、秦漢時期則通過上計制度,審核稽察計簿,課其殿最,奏行賞罰。魏晉南北朝時出現(xiàn)了專掌官吏考核銓選的吏部,隋唐時期吏部通過對京師諸司和各地報送的考狀的審核勾覆,決定中下級官吏的升黜任免。北宋前期曾設(shè)磨勘院、考課院負責(zé)其事,元豐改制后復(fù)歸吏部,元明清三代相沿不改。

　　中華民國時期,北京政府審計院負有審查新舊官吏交接之責(zé)。國民政府中央實行五權(quán)分治,其中考試院負責(zé)對官吏的考核,審計機關(guān)則對政府官員離任進行審計。中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的革命根據(jù)地的審計機關(guān)審查稽核企業(yè)收支、損益及經(jīng)營情況,以求提高生產(chǎn)降低成本,增加經(jīng)濟收入。中華人民共和國審計事業(yè)初創(chuàng)階段,出現(xiàn)了經(jīng)濟效益審計。各級審計機構(gòu)主要考察被審單位的經(jīng)濟活動是否以最小的消耗取得最大的效果,衡量產(chǎn)出是否達到預(yù)期目標(biāo),以改善經(jīng)營管理。

　　在中國審計史上,這三類審計往往是不能截然分開的。譬如在進行財政財務(wù)審計或經(jīng)濟政績(經(jīng)濟效益)審計時,發(fā)現(xiàn)官吏嚴重的違法亂紀(jì)問題,需要立案,進行深入的審查,于是轉(zhuǎn)入或同時開展財經(jīng)法紀(jì)審計。明清科道官察核在京各部院各衙門支領(lǐng)戶部錢物、奏銷直省錢糧、察銷建筑工程等屬于財政財務(wù)審計,但如發(fā)現(xiàn)有浮冒舛錯、侵貪作弊等,進行稽查題參,就已屬于財經(jīng)法紀(jì)審計了。國民政府時期,對縣市財政財務(wù)進行抽查。抽查部分不符合時,應(yīng)就其余部分再進行詳細審核。如有不法或不忠于職務(wù)的行為,按其情節(jié)輕重,分別函請省政府或飭令該縣政府,依法予以處分。漢代御史察計簿,對地方官吏進行考課,如發(fā)現(xiàn)可疑不實之處,就要進一步按治;明代天下諸司官吏,三年朝覲到京,奏繳須知文冊到吏科,進行經(jīng)濟政績考核,如查出錢糧等項目差錯者,那就究治參奏,這兩者都具有從經(jīng)濟政績審計轉(zhuǎn)入財經(jīng)法紀(jì)審計的性質(zhì)。又如在進行財經(jīng)法紀(jì)審計或經(jīng)濟政績(經(jīng)濟效益)審計時,往往先從財政財務(wù)審計入手,查明被審對象經(jīng)濟活動的真實性,然后再進行量刑、評價。宋代在考核地方官和監(jiān)臨物務(wù)官的經(jīng)濟政績時,必須先經(jīng)過財計部門復(fù)核其賬簿,檢驗收支數(shù)額,比較歲課增虧,然后送主考部門詳定升降。當(dāng)代的專案審計,一般就是審計工作者根據(jù)群眾的檢舉,對與違法亂紀(jì)有關(guān)的財務(wù)收支或某類經(jīng)濟活動一無遺漏地加以審查,以取得全部證據(jù),確證案情大小,避免掛一漏萬。

　　二、歷史上的審計機構(gòu)

　　中國古代統(tǒng)治者把很大部分的審計職能置于御史監(jiān)察中。首先,財經(jīng)法紀(jì)審計始終由御史主要負責(zé)。其次,御史對財政財務(wù)審計之權(quán)逐漸加強。秦漢時御史參與上計察計簿,具有一定的財政財務(wù)審計職能;唐宋時六察監(jiān)臨吏、戶、禮、兵、刑、工六部,其中對戶部的監(jiān)察主要是對國家財政財務(wù)總收支總預(yù)算進行監(jiān)督,也就是進行財政財務(wù)審計;元明清時御史(或科道官)兼職進行財政財務(wù)終審。再次,御史參與對官吏經(jīng)濟政績的考核。秦漢時御史大夫是上計主持者之一;北宋時御史對守、令考課有復(fù)審之權(quán),而且直接對諸路監(jiān)司進行考核;南宋后期御史臺逐漸成為負責(zé)地方官考課的最高機構(gòu);明清時科道官成為考核官吏的主要主持者?？傊?御史監(jiān)察機構(gòu)地位高,權(quán)力大,存在的時間長,在古代審計中發(fā)揮了重要的作用。把審計置于監(jiān)察機構(gòu)的統(tǒng)轄之下,作為治吏的一個重要方面,這是中國古代審計的一大特色,以至一直到近代民國時期,審計部仍隸屬于監(jiān)察院。

　　中國古代把財政財務(wù)審計置于司法系統(tǒng)之下,淵源于《周禮》所載宰夫掌治法,這使財政財務(wù)審計從一有明確記載開始,就具有司法監(jiān)督的性質(zhì)。古代把財政財務(wù)審計歸于司法系統(tǒng),存在的時間不長,大致與比部相始終。魏晉時出現(xiàn)比部,唐代是比部勾覆最完善典型的時期。從宋代開始,比部勾覆職權(quán)為三部勾院、三司都磨勘司、審計院等侵奪,至元明清三代終于被御史監(jiān)察所取代。比部審計體制與現(xiàn)代司法監(jiān)督類國家審計體制相比,有不少相似之處。

　　中國古代審計起源于對官吏的考核,即關(guān)于夏禹會稽的傳說和后來的上計。這與古希臘審計源于官吏離任時的經(jīng)濟責(zé)任審查同出一轍。春秋戰(zhàn)國秦漢時期,對官吏經(jīng)濟政績的審計由國君或最高一級大臣主持;自魏晉南北朝出現(xiàn)吏部后,對中下層官吏的經(jīng)濟政績考核基本由吏部負責(zé)?？偟恼f來,對官吏經(jīng)濟政績審計的作用比較有限,常常流于形式。

　　從中華民國時期開始,北京政府在審計上仿效發(fā)達資本主義國家,設(shè)置近代新型專職的審計機構(gòu)統(tǒng)攬審計工作,從此改變了古代把審計職能分散于各個政府部門執(zhí)行的狀況。這是中國古代審計轉(zhuǎn)化到近代審計的重要標(biāo)志。

　　歷史上的審計如按執(zhí)行審計的人員和受審對象的關(guān)系不同,可分為內(nèi)部審計和外部審計。御史臺(或都察院)、吏部和刑部之下的比部都獨立于被審計對象之外,由它們進行的審計可算作外部審計;而唐朝中央和地方各衙門內(nèi)部的兼職勾檢官——主簿、丞、錄事參軍等,宋朝三司使下的三部勾院、都磨勘司、州通判縣丞等,元朝各衙門內(nèi)的照磨官,他們都在被審對象長官的領(lǐng)導(dǎo)下,對本部門的財經(jīng)活動進行審計監(jiān)督,屬于內(nèi)部審計,還有歷代中央各部門、地方各級官府長官對其下屬機構(gòu)和屬官在經(jīng)濟上的稽查考核,大致也可算為內(nèi)部審計。近現(xiàn)代由中央審計院或?qū)徲嫴?、審計?地方審計處、審計局,以及社會審計組織進行的審計,屬于外部審計;而由本單位、本部門內(nèi)部審計機構(gòu)進行的審計則屬于內(nèi)部審計。

　　中國古代審計的獨立性是不完全的、不明顯的,始終沒有達到近現(xiàn)代西方超然獨立的地位。因為國家審計機構(gòu)是第二者——帝王行使財經(jīng)監(jiān)督權(quán)力的代理人,而不是純粹的第三者。國家審計的這種代理人身份,決定了其中立的不偏不倚的立場十分有限,它必須服從于最高統(tǒng)治者或上司,其獨立性只能相對于被審對象而言。一般說來,外部審計獨立性較高,內(nèi)部審計則缺乏獨立性。如御史臺(或都察院)對貪官污吏的糾彈是否有效,最后決定權(quán)在皇帝。史籍中所載御史對官吏貪贓彈劾無效,往往是由于皇帝“縱劾奏不行、不問、不窮其事、原之”等。另一方面,由于御史臺作為獨立的監(jiān)察機構(gòu),直接受皇帝指揮,因此,監(jiān)察御史、科道官等品秩雖低,但可以糾彈包括丞相、王侯在內(nèi)的高官顯貴,可以審核中央各個部門和地方各級衙門的財政財務(wù)收支,較少受被審對象的制約,這又是其在審計上獨立性較強的表現(xiàn)。還有比部、考功分別是刑部、吏部之一司,它們必須受刑部、吏部長官的節(jié)制,但是它們作為全國財政財務(wù)審計和經(jīng)濟政績審計最高的常務(wù)機構(gòu),對中央各部門和地方各級衙門的審計,也較少受被審對象的制約,其獨立性較高,具有終審的權(quán)威性。相比之下,內(nèi)部審計由于被審對象是本部門的長官、同僚或下屬,在盤根錯節(jié)的關(guān)系中,難免比外部審計受到較多的被審對象的制約,如礙于情面,或怕受到牽連,懼于承擔(dān)責(zé)任,或受到壓制、報復(fù)。因此,其獨立性較低,往往只是初審或再審,最后必須經(jīng)過外部審計的終審。即使像宋代三部勾院、都磨勘司是具有終審性質(zhì)的機構(gòu),但由于隸屬于最高理財機構(gòu)三司,在對三司進行財經(jīng)審計監(jiān)督時,往往受到壓制,甚至遭到打擊報復(fù),“官卑權(quán)輕,難舉其職”(《續(xù)資治通鑒長編》卷89)。

　　中華民國時期,北京政府審計院隸屬于大總統(tǒng),對國會負責(zé),從形式上看,超然獨立的性質(zhì)大大前進了一步。國民政府置審計部于監(jiān)察院之下,這是中國歷史上御史監(jiān)察制度與西方超然獨立的現(xiàn)代審計制度的結(jié)合。中華人民共和國時期,審計署在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下分管全國審計工作,省、自治區(qū)、直轄市、縣、市、區(qū)分別在省長、自治區(qū)主席、市長、縣長、市長、區(qū)長和上一級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下,負責(zé)本行政區(qū)域內(nèi)的審計工作。國務(wù)院和縣級以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)每年向本級人民代表大會常務(wù)委員會提出審計機關(guān)對預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告。中華人民共和國是人民當(dāng)家做主的社會主義國家,其政體決定了審計為人民利益服務(wù),審計受最高權(quán)力機關(guān)全國人民代表大會以及地方各級人民代表大會的制約。

　　三、歷史上的審計職能

　　中國歷代的審計職能,大致有三個方面。一是監(jiān)督職能。如上所述,中國歷代都有某職官負責(zé)對財政財務(wù)收支進行審計監(jiān)督,定期或不定期勾稽全國各級官署財政財務(wù)收支的合理性和合法性,以此確保國家財政財務(wù)收支的正常運轉(zhuǎn)。監(jiān)督職能還通過對官吏盜竊國家財物、貪污受賄、嚴重虧損浪費等犯法違紀(jì)行為的揭露檢舉,并依罪予以懲處,借此達到整飭吏治、保護國家利益、鞏固政權(quán)的目的。二是評價促進職能。這一職能在古代主要是通過對各級官吏的考核,對比任職期間經(jīng)濟政績的優(yōu)劣,審核稽查其廉潔奉公的程度,再結(jié)合其他方面的考察,對官吏加批考詞,做出評價,以定等級,作為升降任免的依據(jù)。這在一定程度上促進各級官吏勤于吏治,廉以自守,致力于發(fā)展生產(chǎn),增加財政收入,以期得到晉升?，F(xiàn)代經(jīng)濟效益審計主要是國家審計機關(guān)從國家的整體利益出發(fā),客觀地評價一個企業(yè)、一個部門或一個地區(qū)的經(jīng)濟效益,檢查它們的經(jīng)營方向、決策原則是否符合國家的財政方針政策,找出微觀經(jīng)濟效益和宏觀經(jīng)濟效益不一致的原因,經(jīng)濟盈虧的經(jīng)驗或教訓(xùn),然后提出審計建議,從而達到促進經(jīng)濟發(fā)展的目的。三是經(jīng)濟鑒證職能。中國歷代由具有權(quán)威性的機構(gòu),如御史臺(都察院)、比部、審計署(審計院、審計部、審計局)等,通過審核檢查,確定被審對象某一經(jīng)濟活動的真實性,并且做出證明。古代御史作為皇帝的耳目之官,其經(jīng)濟鑒證職能尤為突出。近代北京政府審計院對一些因意外事故而引起的經(jīng)濟損失予以審查證明;現(xiàn)代我國中外合資經(jīng)營企業(yè)在設(shè)立時,需要由社會審計組織驗資,并出具驗資報告,檢驗資本和出具驗資報告體現(xiàn)了審計鑒證職能。

　　在古代和中華民國時期,審計要真正充分發(fā)揮這些職能是不可能的,它受到多種因素的制約。這方面情況復(fù)雜,限于篇幅,不能一一論述,其中特別值得注意的是歷史上國家審計受政治的干預(yù)很大。

　　審計對肅清吏治能起很大的作用,但不是靈丹妙藥。相反,吏治的良窳決定著審計效果的好壞。如宋代財政財務(wù)審計水平超過唐代,但審計成效遠不如唐代。中國古代從五代、宋開始,吏治漸趨腐敗,政以賄成。這種風(fēng)氣照樣也侵蝕到審計工作中,使宋代對賬籍的勾覆點檢非但不能成為防貪的有力措施,反而成為奸貪者以權(quán)謀利的工具。清代有關(guān)地方官員離任時錢糧交接制度是較嚴密的,清政府如能行之有效地按新舊官員交接的規(guī)定去做,對防范官吏貪污盜竊是大有作用的。但是,在無官不貪腐敗之風(fēng)的影響下,審計制度本身再好,也發(fā)揮不了應(yīng)有的作用。如康熙晚年,各級地方官府經(jīng)營的錢糧虧空嚴重,其中一個主要原因就是沒有作好新舊官員交接。前任官吏虧空移交下任,下任再加侵貪,又移交下任,這樣任任虧空,越虧越多,上下欺蒙,互為掩飾,積重難返。國民政府時期,貪官污吏多如牛毛,因此雖有一套較為全面嚴密的審計體制,但只能徒具形式,那些貪贓枉法之輩仍逍遙法外,無所忌憚。

　　在歷史上的政治斗爭中,統(tǒng)治階級內(nèi)部最重要的是權(quán)力之爭,國家審計受政治的支配,必須服從這一斗爭的需要。如明朝中后期黨爭激烈,各朋黨爭奪主持典察大權(quán),利用考核官吏來排除異己?？上攵?在爭權(quán)奪利中對官吏經(jīng)濟政績的審計已名存實亡了。在政治斗爭中,甚至審計本身也成為誣陷政敵的手段。如唐代裴延齡惡京兆尹李充有能政,專意陷害之。“奏充比者妄破用京兆府錢谷至多,請令比部勾覆,以比部郎中崔元翰陷充”(《舊唐書•奚陟傳》)。此外,審計作用的發(fā)揮往往與當(dāng)時的政治形勢關(guān)系密切。如武則天為了鎮(zhèn)壓異己,任用酷吏為御史,單《舊唐書》武則天時期有傳的酷吏11人,在御史臺任過職的就有8人。這些御史希旨誣告,構(gòu)成大獄,濫殺無辜。不言而喻,這時御史在財經(jīng)上的審計職能是很難得到正常發(fā)揮的。北京政府時期,審計制度依法律的規(guī)定是很嚴格的,但地方軍閥割據(jù)稱雄,截留財政收入,審計職權(quán)在諸省難以得到實施。 統(tǒng)治者制定的一些政策、制度對審計也產(chǎn)生或多或少的影響。如宋代科斂無藝之弊影響了對官吏經(jīng)濟政績的考核,朝廷立額只求增盈,不管減損,常常不切實際,徒具虛名。明代考滿被久任法所代替后,“京官考滿,河南道例書稱職,外吏給由,撫、按官概與保留”(《明通鑒》卷68)。在這種情況下,對官吏經(jīng)濟政績的考核也只能是虛應(yīng)故事。

　　審計在國家政體的制約下,其本身體制的優(yōu)劣對審計職能的發(fā)揮有著直接的影響。如清代地方行政與監(jiān)察相結(jié)合的審計系統(tǒng)具有較大的弊端,地方督撫同藩、臬、州、縣等官上下勾結(jié),朋比為奸,扶同徇隱,侵吞公帑,貪污案往往牽涉面廣,贓款數(shù)額巨大,屢懲不絕。概而言之,即管理財政者不能同時監(jiān)督財政。由此可見清代地方審計作用之微弱。

　　【參考文獻】

　　[1] 二十五史[M].中華書局點較本.

　　[2] 十通[M].商務(wù)印書館萬有文庫本.

　　[3] 政府公報[Z].臺灣文海出版社影印本.

　　[4] 中國革命根據(jù)地審計史料匯編[M].北京工業(yè)大學(xué)出版社,1990.

　　[5] 中國審計年鑒[M].中國審計出版社,1990-2000年版.