【摘要】審計(jì)契約制度的演進(jìn)表明,審計(jì)委托人與審計(jì)人存在著一定的多樣性;這種多樣性表明了社會(huì)對(duì)審計(jì)的不同認(rèn)定。簽訂審計(jì)契約,啟動(dòng)了審計(jì)行為;審計(jì)因契約而產(chǎn)生,因契約而發(fā)展。簽訂審計(jì)契約是有條件的,一份審計(jì)契約的形式與內(nèi)容,與商業(yè)合同有顯著的差異;但審計(jì)契約在啟動(dòng)審計(jì)行為方面與商業(yè)合同在啟動(dòng)交易行為方面,卻具有一定的相似性。

　　審計(jì)行為是一種契約行為。審計(jì)因契約而產(chǎn)生,因契約而發(fā)展。狹義的審計(jì)契約應(yīng)僅僅指由審計(jì)人與審計(jì)委托人共同簽訂的契約,廣義的審計(jì)契約應(yīng)當(dāng)指在狹義審計(jì)契約之外再增加審計(jì)人與被審計(jì)人簽訂的契約。在通常情況下,基于經(jīng)濟(jì)性考慮,現(xiàn)實(shí)中可以將狹義審計(jì)契約廣義化,使之合二為一?？疾鞂徲?jì)契約制度,有助于回答審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的規(guī)律,并對(duì)未來(lái)審計(jì)的發(fā)展做出預(yù)測(cè)。本文僅僅是在這一方面的一個(gè)初始性研究。

　　一、一種歷史視角:對(duì)審計(jì)契約制度進(jìn)程的分析

　　按照美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓(A.C.Little-ton)的說(shuō)法,英國(guó)的審計(jì)制度萌芽于16世紀(jì)英國(guó)莊園和城市財(cái)政中對(duì)掌管會(huì)計(jì)事項(xiàng)者誠(chéng)實(shí)性的檢查(文碩,1996)。顯然,這時(shí)的審計(jì)本質(zhì)上應(yīng)分別屬于內(nèi)部審計(jì)①和國(guó)家審計(jì),并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民間審計(jì)。到1720年“南海公司”(The South Sea Com-pany)破產(chǎn)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的重要性才被社會(huì)所普遍關(guān)注。如果我們認(rèn)可許多人所認(rèn)同的查爾斯•斯內(nèi)爾(Charles Snell)是“世界上第一位民間審計(jì)師”(文碩,1996),那么,也許可以從南海公司破產(chǎn)審計(jì)中看到最初的民間審計(jì)契約關(guān)系。南海公司破產(chǎn)引起了社會(huì)的巨大反響,因?yàn)樗雇顿Y者喪失了數(shù)百萬(wàn)英鎊的巨款,又使全國(guó)商業(yè)發(fā)展延緩了半個(gè)世紀(jì)之久,因而促成了議會(huì)組成一個(gè)特別委員會(huì)對(duì)該公司下設(shè)索布里奇商社(Saw-bridge &Company)會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行的檢查。查爾斯•斯內(nèi)爾受議會(huì)的委托擔(dān)任了這項(xiàng)檢查任務(wù),并提交了審計(jì)報(bào)告書。在這個(gè)審計(jì)活動(dòng)中,審計(jì)人是作為自然人的習(xí)字教師兼會(huì)計(jì)師查爾斯•斯內(nèi)爾,審計(jì)委托人是議會(huì),被審計(jì)人是索布里奇商社,三者組成了審計(jì)關(guān)系,并使審計(jì)活動(dòng)取得了預(yù)定效果。遺憾的是,我們并未找到審計(jì)業(yè)務(wù)委托書等契約性的文獻(xiàn),但只要存在“審計(jì)”的事實(shí),就可以推斷客觀上存在著審計(jì)契約;無(wú)論是書面的或口頭的契約,都不能脫離契約的本質(zhì)。此處值得注意的是,議會(huì)充當(dāng)了一個(gè)公司審計(jì)的委托人。

　　19世紀(jì)40年代英國(guó)發(fā)布的《公司條款聯(lián)合法案》要求,鐵路公司應(yīng)任命股東擔(dān)任審計(jì)人員,也可以聘請(qǐng)職業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)助審計(jì)人員執(zhí)行業(yè)務(wù)。1962年頒布的公司法不再要求審計(jì)業(yè)務(wù)由股東擔(dān)任,會(huì)計(jì)師既可以作為破產(chǎn)公司的法定清算人,也可以作為運(yùn)行中的公司的審計(jì)人。當(dāng)作為法定清算人時(shí),審計(jì)人代表債權(quán)人對(duì)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行清算(邁克爾•查特菲爾德,1989)。由于歷史原因,人們很難找到當(dāng)時(shí)可能存在的審計(jì)契約資料,但是一旦存在事實(shí)上的審計(jì)活動(dòng),審計(jì)契約總是客觀存在的,那怕只是所謂“君子協(xié)議”?，F(xiàn)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)相當(dāng)規(guī)范化;三種審計(jì)關(guān)系人的聯(lián)系一般可以通過(guò)書面的契約來(lái)確立。盡管在企業(yè)審計(jì)中審計(jì)委托人可能存在多種形式,但審計(jì)關(guān)系人的契約責(zé)任、法律責(zé)任都趨于明晰化。下面是筆者對(duì)具有代表性的英國(guó)審計(jì)發(fā)展中審計(jì)關(guān)系人以及契約情況的一個(gè)歸納說(shuō)明①:如果不去拘泥于某些個(gè)別的歷史細(xì)節(jié),以對(duì)上述表中所反映的內(nèi)容去分析,可以看到在被審計(jì)人———企業(yè)經(jīng)營(yíng)者不變的情況下,審計(jì)委托人與審計(jì)人都存在著多樣性。這種現(xiàn)象也屬于正常情況。因?yàn)?審計(jì)功能的發(fā)揮可以適應(yīng)多種需要,具有幾個(gè)審計(jì)委托人也就并不奇怪。即使在今天,除了以鑒證會(huì)計(jì)報(bào)表為目的的審計(jì)出自投資者的需要之外,還有經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與制度評(píng)審等出自管理者的需要,物資保證性審計(jì)、償還能力評(píng)價(jià)、項(xiàng)目效果審計(jì)等出自銀行及債權(quán)人的需要,經(jīng)濟(jì)案件的鑒定及破產(chǎn)清算等出自法院的需要,政府官員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等出自政府或其他機(jī)構(gòu)的需要,公司職員為解脫個(gè)人責(zé)任,也可以充當(dāng)審計(jì)委托人。

　　事實(shí)上,在各國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中,審計(jì)委托人本來(lái)就是復(fù)雜的。值得考慮的問(wèn)題是,對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)委托人的確定應(yīng)遵循什么原則?固然,“誰(shuí)委托誰(shuí)付費(fèi)”,審計(jì)信息的所有使用者都具有充當(dāng)審計(jì)委托人的期望,但真正充當(dāng)審計(jì)委托人的人應(yīng)當(dāng)是對(duì)被審計(jì)人擁有控制權(quán)力的人,這個(gè)人實(shí)際上應(yīng)當(dāng)是股東。審計(jì)人的多樣性反映了社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的不同理解。一個(gè)企業(yè)聘請(qǐng)股東作為審計(jì)師,可能是一種最優(yōu)的狀態(tài);一方面因委托代理層次減少而節(jié)約了交易費(fèi)用,另一方面可以減少審計(jì)信息多次傳輸引起的信息失真,相對(duì)提高監(jiān)督的強(qiáng)度。實(shí)際上,股東無(wú)法達(dá)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平,也無(wú)法超出所有者自利的心理束縛,這時(shí),以“超然立場(chǎng)”(也即第三者立場(chǎng))出現(xiàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,完全可能取代股東充當(dāng)審計(jì)人。至于由經(jīng)營(yíng)者下屬的雇員擔(dān)任審計(jì)職務(wù),其實(shí)質(zhì)是以內(nèi)部審計(jì)替代外部審計(jì),這顯然是一種不合理的制度配置。時(shí)至今日,社會(huì)發(fā)展已促成了審計(jì)的三元化存在方式:民間審計(jì)、國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)。對(duì)于一個(gè)大型的國(guó)有單位而言,上述三種審計(jì)都可能將其作為審計(jì)客體。這時(shí),可能出現(xiàn)審計(jì)制度內(nèi)部的磨擦,國(guó)家可以通過(guò)法律、行政性契約對(duì)審計(jì)內(nèi)部的不協(xié)調(diào)進(jìn)行調(diào)節(jié)。審計(jì)契約制度是不斷改進(jìn)的,這種改進(jìn)既有審計(jì)契約當(dāng)事人的調(diào)整以及相應(yīng)要求的變化,也有隨著社會(huì)法制化的推動(dòng)所引起的從口頭契約到書面契約、從簡(jiǎn)單式契約到復(fù)雜式契約、從自定格式契約到規(guī)范格式契約的多層面的契約形式與內(nèi)容的轉(zhuǎn)變。

　　二、簽訂契約動(dòng)因的探尋

　　A.C.利特爾頓(1958)在考察了早期的審計(jì)情況后認(rèn)為,“誠(chéng)然,這種形式的審計(jì)只不過(guò)是對(duì)現(xiàn)金收支的誠(chéng)實(shí)性加以檢查;但是,它所體現(xiàn)的審計(jì)概念決不局限于現(xiàn)金收支。人們從這種審計(jì)概念體會(huì)到,其他形式的受托經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任也應(yīng)當(dāng)加以檢驗(yàn)”(A.C.利特爾頓,1989)。顯然,利特爾頓是“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”觀的倡導(dǎo)者。在這里,審計(jì)變成監(jiān)督受托責(zé)任履行情況的工具,也是“實(shí)施政府政策和維護(hù)公共福利的一種手段”。審計(jì)委托人與審計(jì)人之間簽約,確立審計(jì)關(guān)系,是審計(jì)活動(dòng)的起點(diǎn)。問(wèn)題是,這種簽約是否真正地依附于“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”?事實(shí)上,不應(yīng)輕率地做出回答。筆者認(rèn)為,將鑒證會(huì)計(jì)報(bào)表的常規(guī)審計(jì)與其它的專項(xiàng)審計(jì)同等看待,并注意到會(huì)計(jì)師最初作為現(xiàn)實(shí)作用還將進(jìn)一步拓展。所謂審計(jì)檢查“受托責(zé)任履行情況”,只是這種已有功能發(fā)揮作用的局部空間,還有傳達(dá)透明信息、提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、改善管理制度、維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)和評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)等多個(gè)領(lǐng)域。從這個(gè)意義上講,“職能缺位論”比“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”更符合邏輯。

　　三、簽訂契約的前提條件

　　實(shí)現(xiàn)審計(jì)委托人與審計(jì)人的簽約,應(yīng)具備以下四個(gè)條件:第一,審計(jì)委托人對(duì)審計(jì)具有內(nèi)在需求。這種需求源自公正的專業(yè)人員監(jiān)督的缺位。在一個(gè)現(xiàn)代公司中,財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離意味著社會(huì)專業(yè)分工的變化,在私有產(chǎn)權(quán)的背景下,對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)控成為必要。有理由進(jìn)一步認(rèn)為,一個(gè)既擁有私有產(chǎn)權(quán)又同時(shí)作為經(jīng)營(yíng)者的人,他對(duì)審計(jì)不會(huì)產(chǎn)生需求。只有所有者在“兩權(quán)分離”的私有經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下,才促成了委托審計(jì)的內(nèi)在需求①。問(wèn)題的另一面是,審計(jì)委托人對(duì)審計(jì)并不具有內(nèi)在需求,而是政府要求實(shí)施法定審計(jì)的情況;這時(shí),審計(jì)委托人(名義上的)在簽訂審計(jì)契約過(guò)程中,可能追求審計(jì)結(jié)論的理想化而不去過(guò)多地考慮契約本身的某些問(wèn)題(如,價(jià)格并不重要,如果能夠購(gòu)買審計(jì)意見,甚至可以高價(jià)求審),最終可能導(dǎo)致契約的實(shí)際意義顯著降低,契約對(duì)審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)目標(biāo)的保證性可能不受關(guān)注。當(dāng)然,這是一種較特殊的情況②。第二,被審計(jì)人獨(dú)立于審計(jì)委托人。這是一種理想化的狀態(tài),可能促使審計(jì)委托人對(duì)被審計(jì)人的監(jiān)控,然而,在現(xiàn)實(shí)中卻經(jīng)常會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)人充當(dāng)審計(jì)委托人的情況。如果被審計(jì)人同時(shí)是審計(jì)委托人(名義上的),同樣可能出現(xiàn)高價(jià)購(gòu)買審計(jì)意見的機(jī)會(huì),審計(jì)本身的價(jià)值大打折扣。事實(shí)上,審計(jì)委托人又是被審計(jì)人時(shí),存在一種悖論:名義上對(duì)審計(jì)的需求變?yōu)槭聦?shí)上對(duì)審計(jì)的消極抵制或缺陷利用,損害了審計(jì)的職業(yè)形象。第三,審計(jì)委托人對(duì)被審計(jì)人擁有控制權(quán)。從產(chǎn)權(quán)構(gòu)成的角度看,審計(jì)權(quán)應(yīng)是產(chǎn)權(quán)的一部分③;在“兩權(quán)分離”之初,審計(jì)權(quán)仍然是財(cái)產(chǎn)所有者保留權(quán)利的一部分;當(dāng)所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)缺乏專業(yè)勝任能力時(shí),審計(jì)人作為代理人行使獨(dú)立的審計(jì)職能。

　　同樣,被審計(jì)人所擁有的經(jīng)營(yíng)權(quán)也同樣屬于產(chǎn)權(quán)的一部分,這決定了在產(chǎn)權(quán)的分離以及授權(quán)管理之后,所有者仍然對(duì)經(jīng)營(yíng)者可以行使多種控制權(quán)。這種控制權(quán)中包含了監(jiān)督權(quán)(含審計(jì)權(quán))以及要求經(jīng)營(yíng)者服從監(jiān)督(含代理人的審計(jì))的權(quán)利。如果審計(jì)委托人沒(méi)有這些權(quán)利,對(duì)于抗拒審計(jì)的被審計(jì)人,將無(wú)法實(shí)施審計(jì)。在此處可引伸出這樣一個(gè)問(wèn)題,在公司內(nèi)部,上級(jí)可聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)下級(jí)實(shí)施審計(jì),但下級(jí)卻無(wú)權(quán)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上級(jí)實(shí)施審計(jì),這表明審計(jì)依附控制權(quán)并處在一個(gè)富有指向的有序的權(quán)利體系之中。第四,審計(jì)人獨(dú)立于審計(jì)委托人?，F(xiàn)代審計(jì)以“超然獨(dú)立”、“第三者立場(chǎng)”自居,在注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)職業(yè)形成之后,審計(jì)人獨(dú)立于審計(jì)委托人是一個(gè)具有代表性的標(biāo)志,股東代表或管理者雇員充當(dāng)審計(jì)人成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師充當(dāng)審計(jì)人的正式制度安排④的補(bǔ)充形式,在很大程度上衍生出了現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)。因此,在當(dāng)今世界,作為民間審計(jì)執(zhí)業(yè)主體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,均獨(dú)立于審計(jì)委托人。審計(jì)人與審計(jì)委托人均為獨(dú)立的法律意義上的民事責(zé)任主體,這有利于雙方在平等、公平的基礎(chǔ)上簽訂審計(jì)契約。

　　四、審計(jì)契約形式與內(nèi)容的剖析

　　在審計(jì)委托人與審計(jì)人之間簽訂的契約中,契約的形式雖然并不重要,但對(duì)它的研究也應(yīng)關(guān)注。目前還沒(méi)有發(fā)現(xiàn)有關(guān)審計(jì)職業(yè)最初的契約樣本,這給我們的研究帶來(lái)了不少困難。審計(jì)契約一開始是簡(jiǎn)單的、以口頭形式為主的⑤,后來(lái)才復(fù)雜化,變?yōu)橐詴嫘问綖榛拘问健Ｔ蚴?在審計(jì)職業(yè)定位不明確前,由議會(huì)委托的審計(jì)、股東代表實(shí)施的審計(jì)或由管理者雇員實(shí)施的審計(jì),都可以通過(guò)控制權(quán)的某些過(guò)多追逐利益、不求改進(jìn)服務(wù)的傾向,其中的重要原因是,審計(jì)質(zhì)量缺乏考評(píng)標(biāo)準(zhǔn),減輕了注冊(cè)會(huì)計(jì)師防止風(fēng)險(xiǎn)的壓力,部分執(zhí)業(yè)者試圖通過(guò)行業(yè)規(guī)范提供的保護(hù)推卸審計(jì)的社會(huì)責(zé)任,這顯然是不正常的現(xiàn)象。①服務(wù)時(shí)限常常具有一些不確定性。作為被審計(jì)單位的企業(yè),個(gè)體特殊性較大,具體情況千差萬(wàn)別,加上以團(tuán)隊(duì)執(zhí)業(yè)為特點(diǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身管理與組織上的某些原因,使審計(jì)周期的長(zhǎng)短很難從主觀上做出事先的準(zhǔn)確判斷。最關(guān)鍵的因素是,審計(jì)過(guò)程不同于工業(yè)化成批加工、流水作業(yè)式的生產(chǎn)過(guò)程,各個(gè)環(huán)節(jié)都無(wú)法確定精確的控制標(biāo)準(zhǔn),因而,在不可能為犧牲質(zhì)量而提高效率的條件下,審計(jì)服務(wù)時(shí)限常常具有某種彈性特征。服務(wù)價(jià)格遵循一定的計(jì)算依據(jù)。收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是“按照約定事項(xiàng)指派的人員所需的時(shí)間為計(jì)算基礎(chǔ),外加直接墊付的費(fèi)用。

　　每人的每小時(shí)收費(fèi)率將按其所負(fù)責(zé)任的程度和所需要的經(jīng)驗(yàn)和技能而有所不同”(國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì),1990)。這里應(yīng)包含兩項(xiàng)假定:第一,本會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與本事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有相關(guān)性;第二,本會(huì)計(jì)師事務(wù)所為該審計(jì)項(xiàng)目指派人員均具有相應(yīng)職位上的勝任能力。遺憾的是,現(xiàn)實(shí)中的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)可能否定了這兩項(xiàng)假定,因?yàn)?壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、政府限價(jià)、高價(jià)購(gòu)買審計(jì)意見以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)模過(guò)速擴(kuò)張、執(zhí)業(yè)人員缺乏有效的繼續(xù)教育等情況,使審計(jì)收費(fèi)與執(zhí)業(yè)質(zhì)量的相關(guān)性下降、審計(jì)執(zhí)業(yè)中的職位與個(gè)人實(shí)際能力不對(duì)稱,這時(shí),價(jià)格杠桿在審計(jì)市場(chǎng)中的作用不甚明顯。固然,各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能在法規(guī)允許的條件下出具一份自己的價(jià)目表,也可能存在著“討價(jià)還價(jià)”的協(xié)商機(jī)制,但未來(lái)執(zhí)業(yè)過(guò)程中不可預(yù)知的事項(xiàng)可能使事先商定的“收費(fèi)”有一定不合理性;因而,按“打折”的價(jià)目表及審計(jì)所需時(shí)間收費(fèi)可能成為一種較優(yōu)的方案。問(wèn)題是:如何防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)“偷懶”以延長(zhǎng)工作時(shí)間?可行的辦法是,確定提交審計(jì)報(bào)告的時(shí)限以及可容忍的最長(zhǎng)審計(jì)工作時(shí)間,如果不能滿足某一條件,則可能失去了締約機(jī)會(huì)。違約責(zé)任的判斷存在不少障礙。相對(duì)于商品交易的買賣合同而言,審計(jì)契約對(duì)許多事項(xiàng)無(wú)法細(xì)化,尤其是,審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任很難界定,一旦發(fā)生法律訴訟,對(duì)審計(jì)失敗由何者承擔(dān)責(zé)任以及承擔(dān)多大責(zé)任,變成一個(gè)常見的難題。企業(yè)管理當(dāng)局會(huì)計(jì)責(zé)任未很好履行,是否必然導(dǎo)致審計(jì)失敗,還不能給出一個(gè)確切的結(jié)論。違約責(zé)任的界定,只能通過(guò)審計(jì)委托人與審計(jì)人商議解決或?qū)で蠓墒侄谓鉀Q。

　　然而,在常規(guī)情況下,來(lái)自委托代理雙方某種利益一致性的默契,可能促成了契約外的非正式契約,結(jié)果是,由委托人控訴審計(jì)人的事件并不多見。審計(jì)契約是特殊的,它不象法律作為公共契約那樣權(quán)威,也不象合同作為商業(yè)契約那樣明晰,但這并不妨礙審計(jì)契約的重要性:調(diào)節(jié)并約束締約雙方的相關(guān)行為。

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　　【1】馮均科,1996,“內(nèi)部審計(jì)動(dòng)因初探”,《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》第12期。

　　【2】馮均科,2002,《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制理論研究》,中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì),張德明譯,1990,《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》,代寫論文東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社。

　　【3】邁克爾•查特菲爾德,文碩等譯,1989,《會(huì)計(jì)思想史》,中國(guó)商業(yè)出版社。

　　【4】馬克思,1976,《馬克思恩格斯全集》(第23卷),人民出版社。

　　【5】A.C.利特爾頓,林志軍等譯,1989,《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》,中國(guó)商業(yè)出版社。