摘要：本文首先闡述了注冊會計師開展環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)，然后主要分析了注冊會計師在環(huán)境審計中具有的優(yōu)勢和劣勢。

　　關(guān)鍵詞：注冊會計師；環(huán)境審計

　　20世紀以來，科學(xué)技術(shù)的快速發(fā)展，大大增強了人類改造自然界的能力，但與此同時也帶來了資源的過度開發(fā)與消耗，從而導(dǎo)致全球性的資源相對短缺，甚至使有些資源面臨枯竭，高消耗、高消費、高污染的經(jīng)濟增長模式，更加速了地球環(huán)境的持續(xù)惡化。環(huán)境問題成為各國關(guān)注的熱點，并掀起了治理環(huán)境、保護環(huán)境的高潮，環(huán)境審計也開始在理論和實踐方面進行有益探索?？v觀國外環(huán)境審計，其主體主要是國家審計，如美國是會計總署、日本是會計檢查院、澳大利亞是國家審計署。內(nèi)部審計，如西方很多大的石油公司擁有許多重大的環(huán)保技術(shù)和內(nèi)部環(huán)境審計業(yè)務(wù)。注冊會計師審計或者民間審計，作為中介組織以“第三者”的身份，獨立、客觀、公正地從事環(huán)境審計服務(wù)活動。

　　一、注冊會計師開展環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)

　　1、監(jiān)督鑒證評價論。“監(jiān)督鑒證評價論”觀點認為，各審計主體應(yīng)通過履行各自的審計職能來實現(xiàn)環(huán)境審計的目標。監(jiān)督鑒證評價論把環(huán)境審計定義為：環(huán)境審計是指審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和注冊會計師，對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響進行監(jiān)督、評價或鑒證，使之達到管理有效、控制得當，并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計活動。此觀點討論的環(huán)境審計包括國家審計機關(guān)的審計監(jiān)督、內(nèi)部審計機構(gòu)的評價監(jiān)督以及社會審計的鑒證監(jiān)督活動，由于審計主體地位的不同，審計目的和效能顯然也有區(qū)別，但它們構(gòu)成了環(huán)境審計監(jiān)督、評價、鑒證的有機整體。該定義涵蓋了社會中介組織開展環(huán)境審計的內(nèi)涵，因此注冊會計師必然要參與到環(huán)境審計中。

　　2、審計環(huán)境起點論。“審計環(huán)境起點論”觀點認為，審計環(huán)境是對審計有影響的一切因素的總和。審計理論來源于審計實踐，從審計實踐中產(chǎn)生。因此，審計理論不可避免地受到了社會、政治、經(jīng)濟和法律制度等外在環(huán)境及其內(nèi)部環(huán)境的影響。隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，審計的環(huán)境也發(fā)生了翻天覆地的變化，環(huán)境審計作為審計理論和實踐的重要組成部分，當然也要隨環(huán)境的變化而變化。

　　二、注冊會計師在環(huán)境審計中的優(yōu)勢

　　1、注冊會計師人員眾多。以我國為例，截至2008年底，我國共有會計師事務(wù)所將近7，000家，注冊會計師近80，000人。與國家審計比較而言，注冊會計師擁有的力量可謂強大。國家審計機關(guān)屬于政府的行政機關(guān)，它的人員不可能無限制的增加，而隨著獲得注冊會計師資格證書的人越來越多，以及外國知名會計師事務(wù)所的進入，我國注冊會計師隊伍必將日益壯大。我國的環(huán)境問題已經(jīng)很嚴重，主要表現(xiàn)在有環(huán)境問題的行業(yè)多、有環(huán)境問題的地區(qū)多、環(huán)境污染的種類多。這樣，環(huán)境治理和管理的任務(wù)相當繁重，環(huán)境審計作為監(jiān)督、評價活動的任務(wù)也隨之增加。很顯然，國家審計機關(guān)及其人員不可能對大多數(shù)的環(huán)境問題插手審計，而只能是用有限的審計方式，審查有限的領(lǐng)域。這樣，環(huán)境問題不可能得到很好的解決，環(huán)境管理工作也不能得到有效的監(jiān)督。為什么不利用這些人數(shù)眾多的注冊會計師們呢？

　　2、注冊會計師有很強的獨立性。審計按不同的主體劃分為政府審計、內(nèi)部審計、注冊會計師審計。當然，注冊會計師是審計監(jiān)督體系中獨立性最強的。獨立性是注冊會計師行業(yè)的靈魂和生命。獨立性的存在使鑒證意見更具有可信性，更有說服力，能夠滿足各種信息使用者的多種信息需求。而國家審計和內(nèi)部審計由于獨立性不強，其提供的鑒證信息的作用受到一定程度的限制。因為企業(yè)希望進行環(huán)境審計不是為了讓審計人員查出問題而使自己受到處罰，而是希望審計人員能針對自己履行的環(huán)境責(zé)任給予肯定，對于沒有履行或履行得不好的環(huán)境責(zé)任提出改善建議。因此，企業(yè)管理當局更希望由獨立性很強的注冊會計師來承擔(dān)環(huán)境審計的任務(wù)。政府審計和內(nèi)部審計的局限性給注冊會計師提供了開展環(huán)境審計的機會。

　　3、注冊會計師有很高的專業(yè)勝任能力。注冊會計師是一批經(jīng)過嚴格的考試選拔出來的人才，并且在執(zhí)業(yè)過程中，還需要接受職業(yè)后續(xù)教育。注冊會計師們面臨著激烈的競爭，這就迫使他們不斷提高自身的水平來適應(yīng)社會的發(fā)展，從而使注冊會計師具有較強的專業(yè)勝任能力，在執(zhí)業(yè)過程中，積累了豐富的實踐經(jīng)驗，形成了高水平的職業(yè)判斷能力和職業(yè)謹慎。這些與國家審計人員和內(nèi)部審計人員相比就略勝一籌。因此，經(jīng)過培訓(xùn)，他們能夠與環(huán)境專家合作，很好地進行環(huán)境審計。

　　4、注冊會計師有很強的適應(yīng)性。從審計的適應(yīng)性來看，注冊會計師審計由于其業(yè)務(wù)內(nèi)容具有很強的靈活性，因此可以更好地滿足各種不同類型的環(huán)境審計需求。國家審計機關(guān)主要針對各級政府環(huán)保專項資金的籌集、使用情況、國家大型環(huán)保投資項目、重點行業(yè)、重點企業(yè)的環(huán)境管理責(zé)任等方面開展審計，但由于人力、物力所限，有時也顯得力不從心；內(nèi)部審計機構(gòu)主要針對本單位內(nèi)部環(huán)境政策的遵守執(zhí)行情況、環(huán)保資金籌集和使用的效率、效果等方面進行審計，但目前相當一批企業(yè)尤其是小規(guī)模企業(yè)出于成本方面的考慮，或者沒有專門設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，或者即使有，也缺乏能夠勝任環(huán)境審計工作的專門人員，從而大量的內(nèi)部環(huán)境審計需求得不到滿足。民間審計組織作為廣泛承接各類業(yè)務(wù)的獨立社會中介機構(gòu)，不但可以以獨立的“第二者”身份對受托環(huán)境管理責(zé)任的履行情況進行鑒證，而且可以接受政府和企業(yè)的委托，充當國家審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)的角色，滿足各種不同類型的環(huán)境審計需求。

　　三、注冊會計師在環(huán)境審計中的劣勢

　　1、注冊會計師環(huán)境專業(yè)知識欠缺?，F(xiàn)階段，我國注冊會計師隊伍中絕大多數(shù)是財務(wù)、會計人員、審計人員，其他領(lǐng)域的專家很少，知識背景多為財務(wù)管理和會計核算，知識結(jié)構(gòu)相對單一，他們對會計審計業(yè)務(wù)較為熟悉，對環(huán)保法律卻知之甚少，掌握環(huán)保知識和環(huán)境相關(guān)技能的人就更少了。這樣，就限制了會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)領(lǐng)域的拓展。環(huán)境審計的專業(yè)性、技術(shù)性很強，除了需要具備常規(guī)審計技術(shù)外，還要具備環(huán)境管理知識和環(huán)境工程技術(shù)等知識。因為無論是審核企業(yè)年度報告中的環(huán)境信息還是鑒證獨立的企業(yè)環(huán)境報告書，沒有合理的環(huán)境相關(guān)領(lǐng)域的知識，就無法客觀評價報告所揭示的環(huán)境質(zhì)量信息、環(huán)境后果狀態(tài)和與之相關(guān)的環(huán)境財務(wù)信息的真實性、可靠性，同時也可能會使注冊會計師低估環(huán)境事項的風(fēng)險。環(huán)境專業(yè)知識的不足會使注冊會計師在進行環(huán)境審計時無法對企業(yè)受托環(huán)境保護和管理責(zé)任的全面有效履行進行客觀、公正的評價和鑒定，從而使其得出的環(huán)境審計證據(jù)和報告沒有充分的說服力和可信度。審計人員自身能力的限制使得會計師事務(wù)所不敢輕易參與環(huán)境審計業(yè)務(wù)。

　　2、注冊會計師開展環(huán)境審計風(fēng)險大?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向觀要求注冊會計師在審計過程中充分考慮產(chǎn)生重大錯報的風(fēng)險，因此注冊會計師在審計之前，應(yīng)當了解企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)，并對審計風(fēng)險進行評價。在市場經(jīng)濟條件下，會計師事務(wù)所作為一個單獨的經(jīng)濟主體，也要自負盈虧、自擔(dān)風(fēng)險。目前，環(huán)境審計對于注冊會計師事務(wù)所來說還屬于一個新興的審計領(lǐng)域，雖然本質(zhì)上與一般審計相同，但在具體實施審計的過程中存在著許多不同，使注冊會計師在實施審計時不能完全按照自己非常熟悉的一般審計方法與程序進行，審計風(fēng)險就會驟然加大。另外，由于在我國環(huán)境審計的研究剛剛起步，相關(guān)的理論和實踐并不完善，環(huán)境審計的一些具體實務(wù)工作也處于探索階段，所以到目前為止，環(huán)境審計準則的研究還沒有達成共識，更沒有制定出一套被大家所共同認可的專門的理論框架或環(huán)境審計準則，還未形成一套比較標準、規(guī)范的審計方法，為實施環(huán)境審計提供科學(xué)的依據(jù)，使注冊會計師在開展環(huán)境審計時就沒有程序上的依據(jù)，環(huán)境審計責(zé)任就會存在不確定性，審計風(fēng)險就會加大。由于審計風(fēng)險的存在，即使會計師事務(wù)所很明顯地知道環(huán)境審計是一個很有發(fā)展?jié)摿Φ膶徲嬵I(lǐng)域，會計師事務(wù)所也不敢貿(mào)然行事。

　　3、注冊會計師對環(huán)境審計的認識存在局限性。就我國的會計師事務(wù)所來說，他們的業(yè)務(wù)大多數(shù)是財務(wù)審計，有的事務(wù)所涉及資產(chǎn)評估、工程預(yù)算審計等方面，而對于組織環(huán)境管理責(zé)任及其工作成果的績效審計，大多數(shù)沒有開展。因此，這些會計師事務(wù)所看到，當前環(huán)境會計在企業(yè)中沒有實施，則認為環(huán)境審計就失去了實施的基礎(chǔ)。其實，環(huán)境財務(wù)審計只是環(huán)境審計的一個組成部分，環(huán)境審計還包括環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計等內(nèi)容。隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展，我國的環(huán)境保護的任務(wù)越來越重，環(huán)境審計要做的工作越來越多，單憑政府審計部門及其下屬機構(gòu)的力量很難勝任，政府審計機關(guān)由于機構(gòu)設(shè)置不可能非常龐大，所以人員數(shù)量的擴展就會受到阻礙，內(nèi)部審計部門屬于企業(yè)中的一個部門，其人員也不可能無限制的增加，所以人員的限制使政府審計和內(nèi)部審計所能承擔(dān)的環(huán)境審計任務(wù)有限。為什么會計師事務(wù)所就不能分擔(dān)一些呢？因此，對環(huán)境審計認識的局限性，使得會計師事務(wù)所沒有從內(nèi)部審計和政府審計獲取審計業(yè)務(wù)的意識。

　　4、注冊會計師沒有獲得法律授權(quán)限制了環(huán)境審計的開展。我國《審計法》第二條雖然規(guī)定了“審計機關(guān)可以對與環(huán)境保護有關(guān)的政府環(huán)境保護投資預(yù)算執(zhí)行情況、國有金融機構(gòu)環(huán)保信貸資金、國家重點建設(shè)項目、國有企業(yè)排污費、環(huán)境支出、國際組織援、貸款項目等各種資金的財政、財務(wù)收支的真實、合法、效益性進行監(jiān)督”，但一方面這一規(guī)定不能涵蓋環(huán)境審計的全部內(nèi)容；另一方面我國現(xiàn)行法規(guī)體系中尚未對授權(quán)注冊會計師審計組織參與開展環(huán)境審計做出規(guī)定，這就大大限制了注冊會計師環(huán)境審計的開展。嚴格意義上講，我國迄今尚沒有一部專門的法律可以為環(huán)境審計提供直接的依據(jù)。除《憲法》第19條、第109條和《審計法》第1條、第24

　　條等涵蓋了部分有關(guān)環(huán)境保護審計的內(nèi)容外，其他環(huán)境保護專門法規(guī)和相關(guān)法規(guī)中，基本上沒有明確審計機構(gòu)和審計人員在環(huán)境保護監(jiān)督、檢查方面的職能作用和主要工作內(nèi)容。同時，相關(guān)的法律也并未規(guī)定企業(yè)如何披露有關(guān)環(huán)境污染等方面的信息。這就客觀地導(dǎo)致了環(huán)境審計缺乏法律依據(jù)，極大地限制了注冊會計師環(huán)境審計工作的開展。

　　綜上所述，在注冊會計師開展環(huán)境審計中，我們要發(fā)揮注冊會計師人數(shù)多、獨立性、專業(yè)勝任能力強等優(yōu)勢，克服環(huán)境專業(yè)知識欠缺、對環(huán)境審計認識存在局限性等劣勢，從而為日益重要的環(huán)境保護問題做出應(yīng)有的貢獻。

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