摘要：本文首先闡述了注冊會計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)，然后主要分析了注冊會計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中具有的優(yōu)勢和劣勢。

　　關(guān)鍵詞：注冊會計(jì)師；環(huán)境審計(jì)

　　20世紀(jì)以來，科學(xué)技術(shù)的快速發(fā)展，大大增強(qiáng)了人類改造自然界的能力，但與此同時也帶來了資源的過度開發(fā)與消耗，從而導(dǎo)致全球性的資源相對短缺，甚至使有些資源面臨枯竭，高消耗、高消費(fèi)、高污染的經(jīng)濟(jì)增長模式，更加速了地球環(huán)境的持續(xù)惡化。環(huán)境問題成為各國關(guān)注的熱點(diǎn)，并掀起了治理環(huán)境、保護(hù)環(huán)境的高潮，環(huán)境審計(jì)也開始在理論和實(shí)踐方面進(jìn)行有益探索?？v觀國外環(huán)境審計(jì)，其主體主要是國家審計(jì)，如美國是會計(jì)總署、日本是會計(jì)檢查院、澳大利亞是國家審計(jì)署。內(nèi)部審計(jì)，如西方很多大的石油公司擁有許多重大的環(huán)保技術(shù)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊會計(jì)師審計(jì)或者民間審計(jì)，作為中介組織以“第三者”的身份，獨(dú)立、客觀、公正地從事環(huán)境審計(jì)服務(wù)活動。

　　一、注冊會計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)

　　1、監(jiān)督鑒證評價論。“監(jiān)督鑒證評價論”觀點(diǎn)認(rèn)為，各審計(jì)主體應(yīng)通過履行各自的審計(jì)職能來實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)。監(jiān)督鑒證評價論把環(huán)境審計(jì)定義為：環(huán)境審計(jì)是指審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊會計(jì)師，對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響進(jìn)行監(jiān)督、評價或鑒證，使之達(dá)到管理有效、控制得當(dāng)，并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計(jì)活動。此觀點(diǎn)討論的環(huán)境審計(jì)包括國家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的評價監(jiān)督以及社會審計(jì)的鑒證監(jiān)督活動，由于審計(jì)主體地位的不同，審計(jì)目的和效能顯然也有區(qū)別，但它們構(gòu)成了環(huán)境審計(jì)監(jiān)督、評價、鑒證的有機(jī)整體。該定義涵蓋了社會中介組織開展環(huán)境審計(jì)的內(nèi)涵，因此注冊會計(jì)師必然要參與到環(huán)境審計(jì)中。

　　2、審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論。“審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論”觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境是對審計(jì)有影響的一切因素的總和。審計(jì)理論來源于審計(jì)實(shí)踐，從審計(jì)實(shí)踐中產(chǎn)生。因此，審計(jì)理論不可避免地受到了社會、政治、經(jīng)濟(jì)和法律制度等外在環(huán)境及其內(nèi)部環(huán)境的影響。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，審計(jì)的環(huán)境也發(fā)生了翻天覆地的變化，環(huán)境審計(jì)作為審計(jì)理論和實(shí)踐的重要組成部分，當(dāng)然也要隨環(huán)境的變化而變化。

　　二、注冊會計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的優(yōu)勢

　　1、注冊會計(jì)師人員眾多。以我國為例，截至2008年底，我國共有會計(jì)師事務(wù)所將近7，000家，注冊會計(jì)師近80，000人。與國家審計(jì)比較而言，注冊會計(jì)師擁有的力量可謂強(qiáng)大。國家審計(jì)機(jī)關(guān)屬于政府的行政機(jī)關(guān)，它的人員不可能無限制的增加，而隨著獲得注冊會計(jì)師資格證書的人越來越多，以及外國知名會計(jì)師事務(wù)所的進(jìn)入，我國注冊會計(jì)師隊(duì)伍必將日益壯大。我國的環(huán)境問題已經(jīng)很嚴(yán)重，主要表現(xiàn)在有環(huán)境問題的行業(yè)多、有環(huán)境問題的地區(qū)多、環(huán)境污染的種類多。這樣，環(huán)境治理和管理的任務(wù)相當(dāng)繁重，環(huán)境審計(jì)作為監(jiān)督、評價活動的任務(wù)也隨之增加。很顯然，國家審計(jì)機(jī)關(guān)及其人員不可能對大多數(shù)的環(huán)境問題插手審計(jì)，而只能是用有限的審計(jì)方式，審查有限的領(lǐng)域。這樣，環(huán)境問題不可能得到很好的解決，環(huán)境管理工作也不能得到有效的監(jiān)督。為什么不利用這些人數(shù)眾多的注冊會計(jì)師們呢？

　　2、注冊會計(jì)師有很強(qiáng)的獨(dú)立性。審計(jì)按不同的主體劃分為政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、注冊會計(jì)師審計(jì)。當(dāng)然，注冊會計(jì)師是審計(jì)監(jiān)督體系中獨(dú)立性最強(qiáng)的。獨(dú)立性是注冊會計(jì)師行業(yè)的靈魂和生命。獨(dú)立性的存在使鑒證意見更具有可信性，更有說服力，能夠滿足各種信息使用者的多種信息需求。而國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)由于獨(dú)立性不強(qiáng)，其提供的鑒證信息的作用受到一定程度的限制。因?yàn)槠髽I(yè)希望進(jìn)行環(huán)境審計(jì)不是為了讓審計(jì)人員查出問題而使自己受到處罰，而是希望審計(jì)人員能針對自己履行的環(huán)境責(zé)任給予肯定，對于沒有履行或履行得不好的環(huán)境責(zé)任提出改善建議。因此，企業(yè)管理當(dāng)局更希望由獨(dú)立性很強(qiáng)的注冊會計(jì)師來承擔(dān)環(huán)境審計(jì)的任務(wù)。政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的局限性給注冊會計(jì)師提供了開展環(huán)境審計(jì)的機(jī)會。

　　3、注冊會計(jì)師有很高的專業(yè)勝任能力。注冊會計(jì)師是一批經(jīng)過嚴(yán)格的考試選拔出來的人才，并且在執(zhí)業(yè)過程中，還需要接受職業(yè)后續(xù)教育。注冊會計(jì)師們面臨著激烈的競爭，這就迫使他們不斷提高自身的水平來適應(yīng)社會的發(fā)展，從而使注冊會計(jì)師具有較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，在執(zhí)業(yè)過程中，積累了豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，形成了高水平的職業(yè)判斷能力和職業(yè)謹(jǐn)慎。這些與國家審計(jì)人員和內(nèi)部審計(jì)人員相比就略勝一籌。因此，經(jīng)過培訓(xùn)，他們能夠與環(huán)境專家合作，很好地進(jìn)行環(huán)境審計(jì)。

　　4、注冊會計(jì)師有很強(qiáng)的適應(yīng)性。從審計(jì)的適應(yīng)性來看，注冊會計(jì)師審計(jì)由于其業(yè)務(wù)內(nèi)容具有很強(qiáng)的靈活性，因此可以更好地滿足各種不同類型的環(huán)境審計(jì)需求。國家審計(jì)機(jī)關(guān)主要針對各級政府環(huán)保專項(xiàng)資金的籌集、使用情況、國家大型環(huán)保投資項(xiàng)目、重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)企業(yè)的環(huán)境管理責(zé)任等方面開展審計(jì)，但由于人力、物力所限，有時也顯得力不從心；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)主要針對本單位內(nèi)部環(huán)境政策的遵守執(zhí)行情況、環(huán)保資金籌集和使用的效率、效果等方面進(jìn)行審計(jì)，但目前相當(dāng)一批企業(yè)尤其是小規(guī)模企業(yè)出于成本方面的考慮，或者沒有專門設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，或者即使有，也缺乏能夠勝任環(huán)境審計(jì)工作的專門人員，從而大量的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)需求得不到滿足。民間審計(jì)組織作為廣泛承接各類業(yè)務(wù)的獨(dú)立社會中介機(jī)構(gòu)，不但可以以獨(dú)立的“第二者”身份對受托環(huán)境管理責(zé)任的履行情況進(jìn)行鑒證，而且可以接受政府和企業(yè)的委托，充當(dāng)國家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的角色，滿足各種不同類型的環(huán)境審計(jì)需求。

　　三、注冊會計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的劣勢

　　1、注冊會計(jì)師環(huán)境專業(yè)知識欠缺?，F(xiàn)階段，我國注冊會計(jì)師隊(duì)伍中絕大多數(shù)是財(cái)務(wù)、會計(jì)人員、審計(jì)人員，其他領(lǐng)域的專家很少，知識背景多為財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算，知識結(jié)構(gòu)相對單一，他們對會計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)較為熟悉，對環(huán)保法律卻知之甚少，掌握環(huán)保知識和環(huán)境相關(guān)技能的人就更少了。這樣，就限制了會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)領(lǐng)域的拓展。環(huán)境審計(jì)的專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)，除了需要具備常規(guī)審計(jì)技術(shù)外，還要具備環(huán)境管理知識和環(huán)境工程技術(shù)等知識。因?yàn)闊o論是審核企業(yè)年度報(bào)告中的環(huán)境信息還是鑒證獨(dú)立的企業(yè)環(huán)境報(bào)告書，沒有合理的環(huán)境相關(guān)領(lǐng)域的知識，就無法客觀評價報(bào)告所揭示的環(huán)境質(zhì)量信息、環(huán)境后果狀態(tài)和與之相關(guān)的環(huán)境財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、可靠性，同時也可能會使注冊會計(jì)師低估環(huán)境事項(xiàng)的風(fēng)險。環(huán)境專業(yè)知識的不足會使注冊會計(jì)師在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時無法對企業(yè)受托環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任的全面有效履行進(jìn)行客觀、公正的評價和鑒定，從而使其得出的環(huán)境審計(jì)證據(jù)和報(bào)告沒有充分的說服力和可信度。審計(jì)人員自身能力的限制使得會計(jì)師事務(wù)所不敢輕易參與環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　2、注冊會計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)風(fēng)險大。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向觀要求注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中充分考慮產(chǎn)生重大錯報(bào)的風(fēng)險，因此注冊會計(jì)師在審計(jì)之前，應(yīng)當(dāng)了解企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)，并對審計(jì)風(fēng)險進(jìn)行評價。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計(jì)師事務(wù)所作為一個單獨(dú)的經(jīng)濟(jì)主體，也要自負(fù)盈虧、自擔(dān)風(fēng)險。目前，環(huán)境審計(jì)對于注冊會計(jì)師事務(wù)所來說還屬于一個新興的審計(jì)領(lǐng)域，雖然本質(zhì)上與一般審計(jì)相同，但在具體實(shí)施審計(jì)的過程中存在著許多不同，使注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時不能完全按照自己非常熟悉的一般審計(jì)方法與程序進(jìn)行，審計(jì)風(fēng)險就會驟然加大。另外，由于在我國環(huán)境審計(jì)的研究剛剛起步，相關(guān)的理論和實(shí)踐并不完善，環(huán)境審計(jì)的一些具體實(shí)務(wù)工作也處于探索階段，所以到目前為止，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究還沒有達(dá)成共識，更沒有制定出一套被大家所共同認(rèn)可的專門的理論框架或環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，還未形成一套比較標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的審計(jì)方法，為實(shí)施環(huán)境審計(jì)提供科學(xué)的依據(jù)，使注冊會計(jì)師在開展環(huán)境審計(jì)時就沒有程序上的依據(jù)，環(huán)境審計(jì)責(zé)任就會存在不確定性，審計(jì)風(fēng)險就會加大。由于審計(jì)風(fēng)險的存在，即使會計(jì)師事務(wù)所很明顯地知道環(huán)境審計(jì)是一個很有發(fā)展?jié)摿Φ膶徲?jì)領(lǐng)域，會計(jì)師事務(wù)所也不敢貿(mào)然行事。

　　3、注冊會計(jì)師對環(huán)境審計(jì)的認(rèn)識存在局限性。就我國的會計(jì)師事務(wù)所來說，他們的業(yè)務(wù)大多數(shù)是財(cái)務(wù)審計(jì)，有的事務(wù)所涉及資產(chǎn)評估、工程預(yù)算審計(jì)等方面，而對于組織環(huán)境管理責(zé)任及其工作成果的績效審計(jì)，大多數(shù)沒有開展。因此，這些會計(jì)師事務(wù)所看到，當(dāng)前環(huán)境會計(jì)在企業(yè)中沒有實(shí)施，則認(rèn)為環(huán)境審計(jì)就失去了實(shí)施的基礎(chǔ)。其實(shí)，環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)只是環(huán)境審計(jì)的一個組成部分，環(huán)境審計(jì)還包括環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境績效審計(jì)等內(nèi)容。隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，我國的環(huán)境保護(hù)的任務(wù)越來越重，環(huán)境審計(jì)要做的工作越來越多，單憑政府審計(jì)部門及其下屬機(jī)構(gòu)的力量很難勝任，政府審計(jì)機(jī)關(guān)由于機(jī)構(gòu)設(shè)置不可能非常龐大，所以人員數(shù)量的擴(kuò)展就會受到阻礙，內(nèi)部審計(jì)部門屬于企業(yè)中的一個部門，其人員也不可能無限制的增加，所以人員的限制使政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)所能承擔(dān)的環(huán)境審計(jì)任務(wù)有限。為什么會計(jì)師事務(wù)所就不能分擔(dān)一些呢？因此，對環(huán)境審計(jì)認(rèn)識的局限性，使得會計(jì)師事務(wù)所沒有從內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)獲取審計(jì)業(yè)務(wù)的意識。

　　4、注冊會計(jì)師沒有獲得法律授權(quán)限制了環(huán)境審計(jì)的開展。我國《審計(jì)法》第二條雖然規(guī)定了“審計(jì)機(jī)關(guān)可以對與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的政府環(huán)境保護(hù)投資預(yù)算執(zhí)行情況、國有金融機(jī)構(gòu)環(huán)保信貸資金、國家重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目、國有企業(yè)排污費(fèi)、環(huán)境支出、國際組織援、貸款項(xiàng)目等各種資金的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益性進(jìn)行監(jiān)督”，但一方面這一規(guī)定不能涵蓋環(huán)境審計(jì)的全部內(nèi)容；另一方面我國現(xiàn)行法規(guī)體系中尚未對授權(quán)注冊會計(jì)師審計(jì)組織參與開展環(huán)境審計(jì)做出規(guī)定，這就大大限制了注冊會計(jì)師環(huán)境審計(jì)的開展。嚴(yán)格意義上講，我國迄今尚沒有一部專門的法律可以為環(huán)境審計(jì)提供直接的依據(jù)。除《憲法》第19條、第109條和《審計(jì)法》第1條、第24

　　條等涵蓋了部分有關(guān)環(huán)境保護(hù)審計(jì)的內(nèi)容外，其他環(huán)境保護(hù)專門法規(guī)和相關(guān)法規(guī)中，基本上沒有明確審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員在環(huán)境保護(hù)監(jiān)督、檢查方面的職能作用和主要工作內(nèi)容。同時，相關(guān)的法律也并未規(guī)定企業(yè)如何披露有關(guān)環(huán)境污染等方面的信息。這就客觀地導(dǎo)致了環(huán)境審計(jì)缺乏法律依據(jù)，極大地限制了注冊會計(jì)師環(huán)境審計(jì)工作的開展。

　　綜上所述，在注冊會計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)中，我們要發(fā)揮注冊會計(jì)師人數(shù)多、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力強(qiáng)等優(yōu)勢，克服環(huán)境專業(yè)知識欠缺、對環(huán)境審計(jì)認(rèn)識存在局限性等劣勢，從而為日益重要的環(huán)境保護(hù)問題做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

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