摘要：在陳述審計(jì)質(zhì)量控制的含義、分析審計(jì)質(zhì)量控制失效的危害性的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制低下的原因從市場(chǎng)環(huán)境、事務(wù)所內(nèi)部及外部監(jiān)管三個(gè)層次進(jìn)行系統(tǒng)分析，并依次提出提高事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的對(duì)策。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)質(zhì)量控制

　　近年來(lái)，有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失誤、出具虛假審計(jì)報(bào)告的事件不斷暴露，使社會(huì)大眾嘩然、業(yè)內(nèi)人士痛心，更令行業(yè)誠(chéng)信受損。如要改變現(xiàn)狀、擺脫困境，提高審計(jì)質(zhì)量即成為當(dāng)務(wù)之急。由此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制問(wèn)題成為關(guān)注的焦點(diǎn)。

　　一、審計(jì)質(zhì)量控制的含義

　　審計(jì)質(zhì)量控制的含義分為廣義和狹義兩種。廣義的審計(jì)質(zhì)量控制是將審計(jì)置于多種因素共同作用環(huán)境中，對(duì)其控制從諸多方面進(jìn)行考慮，包括外部環(huán)境因素、審計(jì)對(duì)象因素、審計(jì)主體因素等，其控制主體可以是政府、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。而狹義的審計(jì)質(zhì)量控制則指以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為控制主體制定相應(yīng)的控制制度和措施對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行控制。本文所分析的審計(jì)質(zhì)量控制是廣義的審計(jì)質(zhì)量控制。它是一個(gè)全面質(zhì)量控制系統(tǒng)，不僅是全要素控制、全過(guò)程控制，還是多層次控制，以及有效控制。

　　二、審計(jì)質(zhì)量控制失效的危害

　　在審計(jì)質(zhì)量控制低下的情況下，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表將無(wú)法很好地滿(mǎn)足所有者等利益相關(guān)者的需要。這會(huì)使得投資者根據(jù)錯(cuò)誤的信息進(jìn)行決策，進(jìn)而加大投資風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致決策失誤；會(huì)導(dǎo)致被審計(jì)單位的信譽(yù)下降，使投資者對(duì)其失去信心；會(huì)給事務(wù)所帶來(lái)相應(yīng)的行政或民事處罰，并使其聲譽(yù)會(huì)嚴(yán)重受挫，喪失潛在客戶(hù)；使得國(guó)家參考企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表而制定的一些相關(guān)的稅收法律等政策出現(xiàn)偏差，造成社會(huì)資源不能有效配置；同時(shí)，助長(zhǎng)會(huì)計(jì)造假行為，使整個(gè)社會(huì)處于不誠(chéng)信的環(huán)境中，進(jìn)而形成“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，給社會(huì)的發(fā)展帶來(lái)嚴(yán)重的影響。

　　可見(jiàn)審計(jì)質(zhì)量控制失效，不論是對(duì)投資者、上市公司、還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及資本市場(chǎng)，甚至對(duì)一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都會(huì)帶來(lái)嚴(yán)重的危害。因此，我們有必要系統(tǒng)分析審計(jì)質(zhì)量控制體系存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的治理對(duì)策，使得審計(jì)真正發(fā)揮出應(yīng)有的作用。

　　三、審計(jì)質(zhì)量控制存在的問(wèn)題

　　審計(jì)質(zhì)量控制問(wèn)題雖然最終表現(xiàn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失效， 但影響審計(jì)質(zhì)量控制的因素卻來(lái)自市場(chǎng)環(huán)境、事務(wù)所內(nèi)部及外部監(jiān)管等各個(gè)方面， 最后綜合導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下。

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)環(huán)境

　　1.政府過(guò)度干預(yù)難以造就高質(zhì)量審計(jì)有效需求市場(chǎng)。我國(guó)證券化市場(chǎng)最初由政府出面籌建進(jìn)行管理，因此，在很多方面都帶有非常強(qiáng)的政府痕跡。比如，對(duì)新股上市，我國(guó)長(zhǎng)期采用“額度管理、計(jì)劃控制”，使得公司上市額度成為一種十分稀缺的資源；對(duì)新股發(fā)行價(jià)采用政府確定而非市場(chǎng)自由確定的方法；對(duì)已上市公司保牌資格的規(guī)定，等等。由此造成的結(jié)果是，上市公司的很多行為不是面對(duì)市場(chǎng)的，而是面對(duì)政府和管制機(jī)構(gòu)的，即只要符合或滿(mǎn)足政府管制機(jī)構(gòu)的要求，企業(yè)就可以取得最佳的成本效益比等。由此，我國(guó)上市公司對(duì)獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的需求僅僅是基于政府管制性干預(yù)所產(chǎn)生的名義上的審計(jì)需求，政府部門(mén)成為獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的主要需求者。

　　2.審計(jì)聘任制度嚴(yán)重扭曲。我國(guó)上市公司的發(fā)起人或控股股東與管理層事實(shí)上是同一人，使原來(lái)審計(jì)中存在的委托方、被審計(jì)方與審計(jì)方三方委托代理關(guān)系簡(jiǎn)化為管理者當(dāng)局與審計(jì)師二者之間的關(guān)系，即由上市公司管理當(dāng)局委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)自己進(jìn)行審計(jì)，并由自己決定相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)。此時(shí)，上市公司管理當(dāng)局實(shí)際上由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”，它完全有可能通過(guò)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇權(quán)和支付審計(jì)費(fèi)用來(lái)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加影響，這就從根本上破壞了委托-代理理論下上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的平衡關(guān)系，使審計(jì)機(jī)構(gòu)難以保持其公正執(zhí)業(yè)的最根本的條件——獨(dú)立性。

　　3.審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)不合理。我國(guó)證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶(hù)數(shù)量過(guò)少，市場(chǎng)占有率過(guò)低，使得事務(wù)所的主要精力都放在如何與上市公司經(jīng)營(yíng)者搞好關(guān)系上，而不是努力提高審計(jì)質(zhì)量、防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、樹(shù)立職業(yè)信譽(yù)上。為了生存，維持原有的市場(chǎng)份額，不少事務(wù)所以降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)作為爭(zhēng)搶客戶(hù)的手段，審計(jì)質(zhì)量無(wú)從保證。此時(shí)，出具“不清潔”審計(jì)意見(jiàn)的損失占現(xiàn)有收益比例很大，即使存在較大遭受處罰的可能，依然可以保持較高的出具虛假審計(jì)報(bào)告的誘惑。

　?。ǘ?huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境

　　1.事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)不合理。從國(guó)際上來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要有獨(dú)資制、普通合伙制、有限責(zé)任合伙制、有限責(zé)任制四種組織形式。到目前為止，我國(guó)只有兩種會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，即合伙制和有限責(zé)任制，且絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行的是有限責(zé)任公司制，實(shí)行合伙制的不到10%.我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的實(shí)踐證明，有限責(zé)任的組織形式弱化了事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，放松了審計(jì)質(zhì)量控制。在這種情況下，事務(wù)所承擔(dān)審計(jì)失敗的成本很低，潛在收益卻很高，其職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去最根本的機(jī)制約束和保障。

　　2.內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制不完善。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理現(xiàn)狀不容樂(lè)觀(guān)，尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)在10人以下的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，基本上內(nèi)部管理都不規(guī)范。許多小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有1名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，根本無(wú)法保證一個(gè)項(xiàng)目有一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師在現(xiàn)場(chǎng)執(zhí)業(yè)，更無(wú)從談起審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的三級(jí)復(fù)核質(zhì)量控制體系。雖然從表面上看，幾乎所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有自己形成文字的規(guī)章制度，然而這些規(guī)章制度往往都流于形式，有些甚至沒(méi)有相關(guān)的規(guī)章制度。

　　3.人員職業(yè)素質(zhì)不高。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師總體業(yè)務(wù)水平參差不齊，主要表現(xiàn)在：從業(yè)人員年齡老化、學(xué)歷偏低，通過(guò)考試獲得執(zhí)業(yè)資格的比例較低、從業(yè)人員來(lái)源渠道狹窄，忽視后續(xù)教育，因而在面對(duì)層出不窮的新情況、新問(wèn)題時(shí)，顯得力不從心。除業(yè)務(wù)素質(zhì)不高外，從業(yè)人員得職業(yè)道德水平低下，違規(guī)執(zhí)業(yè)、明知故犯，為了利益不惜出賣(mài)審計(jì)原則的案件屢見(jiàn)不鮮。

　?。ㄈ┩獠勘O(jiān)管環(huán)境

　　1.多頭管理的矛盾。我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管分為兩個(gè)層次：一是政府監(jiān)督，主要由財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)等多個(gè)部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查，其中，財(cái)政部處于核心地位。二是由中注協(xié)和各地協(xié)會(huì)組織進(jìn)行業(yè)務(wù)檢查。由于這些部門(mén)的職責(zé)和分工不是很明確，實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)幾個(gè)機(jī)構(gòu)對(duì)事務(wù)所就同一內(nèi)容進(jìn)行質(zhì)量檢查的現(xiàn)象。結(jié)果各個(gè)機(jī)構(gòu)之間的職能重疊交錯(cuò)，多頭監(jiān)管造成協(xié)調(diào)困難，最終導(dǎo)致無(wú)效監(jiān)管。在處理處罰方面，由于各監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)督結(jié)果不能相互認(rèn)同，使一些被發(fā)現(xiàn)問(wèn)題得不到及時(shí)處理，削弱了監(jiān)督效率與效果。

　　2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)較低。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《股票交易與管理暫行條例》、《刑法》等多部法律對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任作出規(guī)定，但是總體來(lái)說(shuō)呈現(xiàn)這樣一種傾向：重視行政及刑事處罰，輕視民事法律關(guān)系的調(diào)節(jié)。事實(shí)上，民事責(zé)任具有其他法律責(zé)任所沒(méi)有的補(bǔ)償性。遺憾的是，目前我國(guó)立法上關(guān)于民事責(zé)任的規(guī)定寥寥無(wú)幾，即使有規(guī)定，也比較籠統(tǒng)。有些條款過(guò)于簡(jiǎn)單，執(zhí)行起來(lái)彈性很大；有些原則缺乏可操作性。在這種背景下，審計(jì)師因違規(guī)受到的行政和刑事處罰與中小股民的巨額損失相比顯得微乎其微；對(duì)某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，通過(guò)舞弊等非法行為能夠狠狠發(fā)一筆橫財(cái)。可見(jiàn)，我國(guó)相關(guān)法律責(zé)任體系的不完善在一定程度上助長(zhǎng)了事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的造假。

　　四、加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制的措施

　?。ㄒ唬└淖儠?huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境

　　1.改變政府過(guò)多干預(yù)市場(chǎng)運(yùn)作的現(xiàn)狀。為了促進(jìn)審計(jì)需求者形成對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的自主性要求，為了給審計(jì)供給者提供高質(zhì)量審計(jì)的動(dòng)力，當(dāng)前政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管的正確理念應(yīng)該是以市場(chǎng)化替代行政化；凡審計(jì)市場(chǎng)能解決的問(wèn)題，由審計(jì)市場(chǎng)解決；凡審計(jì)市場(chǎng)不能解決的問(wèn)題，政府應(yīng)該創(chuàng)造條件由審計(jì)市場(chǎng)解決。為創(chuàng)造一個(gè)寬松的高質(zhì)量審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該盡可能地減少監(jiān)管政策對(duì)公司盈余操縱、政府干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以及審計(jì)需求者缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求的誘發(fā)程度，使企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所的選擇由政府選擇走向市場(chǎng)選擇。

　　2.改革現(xiàn)有的審計(jì)聘任模式?？梢越梃b美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告保險(xiǎn)制度，即上市公司向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果來(lái)決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率；對(duì)因財(cái)務(wù)報(bào)表不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。這種制度從根本上改變了現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表中的委托代理關(guān)系，改寫(xiě)了目前審計(jì)師利益與投資者和社會(huì)公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，取消了審計(jì)師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，增強(qiáng)了審計(jì)的獨(dú)立性。

　　3.完善審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。通過(guò)擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，提高市場(chǎng)集中度，構(gòu)造寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。此舉可以大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務(wù)所逼其就范等不正當(dāng)手段；造就若干大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，增強(qiáng)其保持審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)力。但是，這些措施要確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所能在平等、資源、協(xié)商的基礎(chǔ)上自主選擇適宜的合并、重組對(duì)象，絕不能實(shí)行政府強(qiáng)制聯(lián)合；否則，將會(huì)嚴(yán)重影響事務(wù)所的和諧運(yùn)作與進(jìn)一步發(fā)展。

　?。ǘ┘訌?qiáng)事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制

　　1.改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式。在有限責(zé)任公司制下，提升事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量存在固有的局限性，可借鑒國(guó)外先進(jìn)的做法，逐步推行由有限責(zé)任制向普通合伙制、有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型。由于普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，合伙人利益與事務(wù)所的業(yè)績(jī)和命運(yùn)緊緊相連，更有壓力和動(dòng)力增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識(shí)，自然也更加自覺(jué)抵御來(lái)自公司管理當(dāng)局的不當(dāng)意志。

　　2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制。加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制首先要保證業(yè)務(wù)流程質(zhì)量控制要到位。其中，在業(yè)務(wù)承接階段，控制的重點(diǎn)是充分評(píng)價(jià)客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)，將把不良風(fēng)險(xiǎn)的可能性降至最低。在審計(jì)計(jì)劃階段，控制的重點(diǎn)是進(jìn)一步了解被審計(jì)單位的基本情況，選派熟悉客戶(hù)行業(yè)特點(diǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程且與客戶(hù)無(wú)利害關(guān)系的審計(jì)小組成員執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目，制訂周密的審計(jì)方案。在審計(jì)實(shí)施階段，要針對(duì)具體的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，確定有效的實(shí)質(zhì)性程序及其執(zhí)行的范圍和具體時(shí)間，以搜集充分的、有證明力的審計(jì)證據(jù)；編制完整、清晰的審計(jì)工作底稿，記錄審計(jì)測(cè)試的執(zhí)行過(guò)程和結(jié)果。在審計(jì)報(bào)告階段，控制的重點(diǎn)是根據(jù)審計(jì)程序執(zhí)行的充分性和被審計(jì)單位未調(diào)整事項(xiàng)的重要性等發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)并撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告。此外，要嚴(yán)格執(zhí)行項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、部門(mén)經(jīng)理和事務(wù)所負(fù)責(zé)人的三級(jí)復(fù)核制度，保證審計(jì)質(zhì)量。

　　3.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力，首先，要完善人員聘用機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所最有價(jià)值的資源就是人力資源，事務(wù)所只有通過(guò)招聘高素質(zhì)人才才能保證較高的審計(jì)質(zhì)量。其次，要重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育的普及和后續(xù)培訓(xùn)。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的培訓(xùn)教育應(yīng)該是全方位的，既應(yīng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中加強(qiáng)職業(yè)道德教育，也要注重對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育與培養(yǎng)，以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)全過(guò)程中都能得到必要的職業(yè)道德教育。

　?。ㄈ┩晟仆獠勘O(jiān)管體制

　　1.避免監(jiān)督資源的重復(fù)配置。針對(duì)政府多頭監(jiān)管最終導(dǎo)致監(jiān)管無(wú)效的現(xiàn)狀，可以借鑒美國(guó)建立一個(gè)公共會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）的做法，即在現(xiàn)有的監(jiān)管格局中增加一個(gè)獨(dú)立的監(jiān)管體系。其過(guò)渡的措施是在中國(guó)證監(jiān)會(huì)下增設(shè)證券市場(chǎng)審計(jì)監(jiān)管部，賦予其注冊(cè)權(quán)、準(zhǔn)則制定權(quán)、監(jiān)察權(quán)和處罰權(quán)等，以協(xié)調(diào)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等部門(mén)的監(jiān)管職能。此機(jī)構(gòu)擁有政府監(jiān)管部門(mén)的檢查資格。同時(shí)，要引入公開(kāi)披露制度，盡快建立起監(jiān)管結(jié)果適時(shí)公告制度，在固定刊物或互聯(lián)網(wǎng)等媒體上公告，并使典型案件的審理、聽(tīng)證和處罰公開(kāi)化。此外，要加強(qiáng)媒體的監(jiān)督，增加監(jiān)管的實(shí)效性，將處罰措施切實(shí)到位，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于收益。

　　2.完善民事責(zé)任賠償機(jī)制。為了提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律風(fēng)險(xiǎn)和違規(guī)成本，必須加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任監(jiān)管，充分發(fā)揮民事賠償制度的作用。一方面，通過(guò)完善《民事訴訴法》，建立審計(jì)責(zé)任“問(wèn)責(zé)制”，鼓勵(lì)民事訴訟，真正落實(shí)民事責(zé)任，確立民事救濟(jì)機(jī)制；另一方面，要降低訴訟門(mén)檻，允許集團(tuán)訴訟，對(duì)受害人的集團(tuán)訴訟作出具體的規(guī)定。只要信息使用者認(rèn)為企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告不真實(shí)，并對(duì)其造成直接或間接的損害，就可以對(duì)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟，所有受害人的損失是集團(tuán)訴訟賠償?shù)慕痤~。

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