獨立，是指不受外來力量控制、支配，按照一定之規(guī)行事。依據(jù)中國注冊會計師協(xié)會會員職業(yè)道德守則規(guī)定，獨立性包括實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立是一種內(nèi)心狀態(tài)，要求注冊會計師在提出結(jié)論時不受有損職業(yè)判斷的因素影響，能夠誠實公正行事，并保持客觀和職業(yè)懷疑態(tài)度。形式上的獨立，要求注冊會計師避免出現(xiàn)重大的事實和情況，使得一個理性且掌握充分信息的第三方在權(quán)衡這些事實和情況后，很可能推定會計師事務(wù)所或項目成員的誠信、客觀或職業(yè)懷疑態(tài)度已經(jīng)受到損害。在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，注冊會計師必須保持獨立性。

　　在市場經(jīng)濟條件下，投資者主要依賴財務(wù)報表判斷投資風(fēng)險，在投資機會中作出選擇。如果注冊會計師與客戶存在經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系、或屈從于外界壓力，就很難取信于社會公眾。下面從我國審計獨立性現(xiàn)狀出發(fā)，分析影響CPA審計獨立性的因素，從而提出增強CPA審計獨立性的途徑。

　　一、我國審計獨立性現(xiàn)狀

　　自2001年以來，我國每年都有大量的審計失敗的案件被曝光，而這些案件的涉案公司有很大一部分竟然拿到了無保留審計意見報告。這些審計案件失敗，原因是多方面的，但其中主要原因是由于注冊會計師審計獨立性缺失造成的，如曾經(jīng)吵得沸沸揚揚的“銀廣夏”，中天勤在對銀廣夏進行審計工作的同時還擔(dān)任銀廣夏的財務(wù)顧問。如今在我國的注冊會計師審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境方面已經(jīng)有了很大的進步，但是在執(zhí)業(yè)過程中仍存在一些問題，這些問題在一定程度上影響了從業(yè)人員的審計獨立性。比如，現(xiàn)在仍有相當(dāng)多的一部分事務(wù)所是有錢就賺，并不關(guān)心其所出具的審計報告的質(zhì)量以及對報表使用人造成的危害，在執(zhí)業(yè)過程中完全喪失了職業(yè)道德。又如，有的注冊會計師與客戶存在經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，或屈從于外界壓力?？梢哉f，目前我國的審計獨立性問題依然嚴重。

　　二、影響CPA審計獨立性的因素

　　（一）競爭因素。在最近幾年中，我國會計師事務(wù)所的數(shù)量迅速增加，發(fā)展速度過快。而接受審計服務(wù)的客戶是相對穩(wěn)定的，從而在審計行業(yè)就形成了供大于求的這樣一種局面。事務(wù)所要想在有限的市場中占有一席之地、爭取客戶、謀求發(fā)展，唯有參與審計市場的競爭，因而出現(xiàn)“低價攬客行為”和“削價競爭行為”等非正常情況。這兩種行為都可能導(dǎo)致審計人員獨立性的喪失，審計人員有可能屈從于客戶的壓力，出具不實的審計報告。另外，我國會計師事務(wù)所規(guī)模小，使其相對于客戶獨立性較差。會計師事務(wù)所的收入來源于客戶，因此與客戶存在著明顯的經(jīng)濟依賴關(guān)系。雖然名義上是股東們支付注冊會計師報酬，但實際支付者卻是管理當(dāng)局，而審計費用的數(shù)目也是管理當(dāng)局與注冊會計師商定，管理當(dāng)局就可能利用審計費對注冊會計師施加壓力，進而影響審計工作的質(zhì)量。這就導(dǎo)致會計師事務(wù)所在激烈的行業(yè)競爭中，為了穩(wěn)定客戶，迫于管理當(dāng)局的壓力，從而喪失了形式上和實質(zhì)上的獨立性。

　　（二）外界壓力因素。審計是基于經(jīng)濟監(jiān)督的客觀需要而產(chǎn)生的，受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的建立是審計產(chǎn)生的前提條件，也是審計產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)。從理論上講，在財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的公司制企業(yè)中，經(jīng)營管理者對公司進行經(jīng)營，注冊會計師是接受股東的委托對經(jīng)營者責(zé)任的履行情況進行監(jiān)督，通過審計報告將信息提供給委托者。但目前我國上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善，公司股權(quán)高度集中“一股獨大”，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營管理者將公司的決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)集于一身，有1/3的公司總經(jīng)理本人就是董事長或董事會重要成員，股東大會形同虛設(shè)，盡管聘用、更換會計事務(wù)所在形式上由股東大會決定，但實質(zhì)上與大股東決定并無區(qū)別，經(jīng)營管理者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計者的聘用、審計費用的多少等事項，會計事務(wù)所明顯處于被動地位，在與被審計單位進行談判時由于經(jīng)濟制約而擔(dān)心收不到預(yù)期的審計費用、甚至失去客戶，從而無法在對等的地位上與被審計單位進行交涉。而這種經(jīng)濟上的依存性使得會計師事務(wù)所在權(quán)衡利弊后，很可能，也經(jīng)常會使會計師事務(wù)所犧牲自己的獨立性。另外，當(dāng)注冊會計師與管理部門在重大問題上存在分歧時有可能受到來自有關(guān)單位或個人的干預(yù)，管理部門甚至可以通過解聘、或不將計劃中的非鑒證服務(wù)合同提供給該會計師事務(wù)所；或通過降低審計收費等方式來對注冊會計師施加壓力，從而達到自己的目的。當(dāng)注冊會計師屈服于管理部門的壓力出具不實的審計報告時，就喪失了其應(yīng)有的獨立性，從而對審計報告的使用人造成危害。從以上分析可以看出，外界壓力確實能夠?qū)ψ詴嫀煹膶徲嫪毩⑿援a(chǎn)生消極影響，甚至在有些情況下可能會使審計執(zhí)業(yè)人員完全喪失了應(yīng)有的獨立性。

　　（三）注冊會計師方面的因素。注冊會計師作為一個理性經(jīng)濟個體，也必然要使其個人利益達到最大。要實現(xiàn)此“目標(biāo)”，通常要考慮兩個方面的問題：一是個人財富最大化；二是與獲得財富相關(guān)的風(fēng)險最小化。每一次審計都是注冊會計師在充分權(quán)衡了其個人收益與風(fēng)險之后做出的選擇。因此，當(dāng)注冊會計師面臨誘惑時，很難再按職業(yè)道德的標(biāo)準要求自己而喪失獨立性。除此之外，有的注冊會計師自身素質(zhì)不高、風(fēng)險意識淡薄、先天不足、繼續(xù)教育不夠等也是其不當(dāng)行為的主要成因。部分注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)較差，由于歷史原因，有部分人員沒有系統(tǒng)學(xué)習(xí)過會計、審計理論，平時不注意更新知識，業(yè)務(wù)知識老化，跟不上時代的步伐，更不知如何保持獨立性。一些注冊會計師似乎并沒有意識到他們所出具的審計報告的重要性。因此，風(fēng)險意識較為薄弱，這顯然不利于注冊會計師保持審計工作獨立性。

　　（四）密切關(guān)系因素。如果注冊會計師與客戶或雇傭單位存在長期或親密的關(guān)系，而過于傾向他們的利益，或認可他們的工作，將產(chǎn)生密切關(guān)系威脅。隨著審計任期的延長，注冊會計師與被審計單位的溝通不斷增多，關(guān)系自然越來越密切，從而可能為了避免審計意見對被審計單位產(chǎn)生不利影響而放棄應(yīng)堅持的原則。另外，從我國目前注冊會計師的行業(yè)內(nèi)部來看，注冊會計師對會計和審計知識的掌握比較充分，而對其他知識比較缺乏，由于缺乏一些專業(yè)知識，注冊會計師在審計過程中就不得不依賴被審計單位的指導(dǎo)和協(xié)助，這種依賴必然會削弱審計人員的獨立性。

　　三、增強CPA審計獨立性的對策

　　針對上述影響注冊會計師審計獨立性的因素，筆者認為應(yīng)從以下方面增強CPA審計獨立性：

　　（一）將小規(guī)模會計師事務(wù)所進行合并、改組，以形成較大規(guī)模的會計師事務(wù)所。通過前面分析，我們知道目前我國的會計師事務(wù)所總體上存在著數(shù)量大、規(guī)模較小，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，人才難以引進，風(fēng)險抵御能力差和審計水平參差不齊的問題。因而，有必要通過合并改組等方式，將小規(guī)模會計師事務(wù)所進行改組形成較大規(guī)模的會計師事務(wù)所。首先，從經(jīng)濟利益角度看，一方面合并后的大會計師事務(wù)所承受管理當(dāng)局壓力的能力比較強，即使被解聘其損失也相對較小，這有利于其保持獨立性；另一方面大會計師事務(wù)所更注重長期發(fā)展，更在乎自身的聲譽，因此他們往往會選擇保持自身獨立性以提高聲譽。其次，從法律責(zé)任角度看，一旦受到法律制裁，大會計師事務(wù)所往往會支付更多的賠償。再次，從行業(yè)監(jiān)管角度看，合并后的大事務(wù)所更容易受到關(guān)注，監(jiān)管部門會對其進行重點監(jiān)管，因此他們不敢輕易放棄獨立性。

　?。ǘ└母锖屯晟茖徲嬑兄贫?。審計獨立性是由審計關(guān)系所決定的，審計關(guān)系是審計人、被審計人、委托人三者之間的關(guān)系。審計獨立性表現(xiàn)在審計人對被審計人和委托人保持獨立性。而在我國審計關(guān)系中，仍然存在審計委托人與被審計人合二為一這種現(xiàn)象，解決的辦法是要將審計委托人與被審計人嚴格區(qū)分，使注冊會計師與被審計單位管理層人士脫離關(guān)系，增強注冊會計師的獨立性，使其免受管理當(dāng)局的左右。具體的做法是：對于股份有限公司通過設(shè)立“審計委員會”來割斷注冊會計師與管理當(dāng)局的聯(lián)系，維護注冊會計師的獨立性。對于非股份有限公司，可由政府部門組織成立一個“審計委派處”，由該處負責(zé)委托會計師事務(wù)所和注冊會計師對企業(yè)進行審計，并由該處向企業(yè)收取審計公費，轉(zhuǎn)付給執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。

　　（三）提高注冊會計師風(fēng)險意識，并增強社會責(zé)任感。只有提高注冊會計師的風(fēng)險意識，才能為事務(wù)所控制風(fēng)險打好基礎(chǔ)，要提高注冊會計師的風(fēng)險意識，就必須增強注冊會計師的社會責(zé)任感。如何增強注冊會計師的社會責(zé)任感？筆者認為可以通過加強職業(yè)道德教育與加大對注冊會計師的執(zhí)法力度來達到目的。

　　1、加強注冊會計師的職業(yè)道德教育。職業(yè)道德的培養(yǎng)是一個潛移默化的過程，對注冊會計師和會計師事務(wù)所而言，僅有完善的制度是不夠的，在市場經(jīng)濟條件下加強注冊會計師的職業(yè)道德教育，使其在思想上、精神上保持獨立。

　　2、加大對注冊會計師的執(zhí)法力度。自我國恢復(fù)注冊會計師制度以來，受到“終身不得從事注冊會計師行業(yè)”處罰的人數(shù)很少。由此可見，處罰力度依然較輕。因此，加強法制建設(shè)、加大處罰力度也是提高注冊會計師及事務(wù)所抗風(fēng)險能力的重要方面。

　　（四）不允許作為會計師事務(wù)所合伙人或股東的注冊會計師與客戶具有直接或間接的經(jīng)濟利益。作為會計師事務(wù)所合伙人或股東的注冊會計師如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟利益或涉及間接經(jīng)濟利益關(guān)系，則該會計師事務(wù)所就沒有資格接受對這一客戶的審計和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為會計師事務(wù)所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟利益以及涉及間接經(jīng)濟利益關(guān)系，應(yīng)主動申明回避。

　　以上是筆者對如何增強注冊會計師審計獨立性提出的幾點建議。當(dāng)然，我國注冊會計師審計獨立性問題絕不是僅靠幾項措施就可以徹底解決的。審計獨立性的提高需要一個過程，需要廣大注冊會計師、審計管理機構(gòu)不懈的努力方能實現(xiàn)，這有待于注冊會計師整體素質(zhì)的提高。唯有這樣，我國的注冊會計師審計職業(yè)才能真正做到獨立、客觀、公正，才能真正提高審計質(zhì)量。

　　主要參考文獻：

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