國家審計的職責體系是國家審計最重要的組成部分，它的構建應以服務于社會經(jīng)濟發(fā)展、確保財政經(jīng)濟活動合法為基礎。構建國家審計的職責體系是法治觀念不斷深入、市場經(jīng)濟發(fā)展的必然要求。從根本上來說，法治與現(xiàn)代市場經(jīng)濟本質上要求國家審計既要在法律規(guī)定下運行，又要在責任明確的氛圍下工作。

　　在法治與現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，國家審計的職責確定必須從“自我為中心”范式的權力邏輯中跳出來，將國家審計置于一種多元關系中進行考察。多元關系主要指國家審計與政府、各級審計機關、國有企業(yè)、內部審計、社會審計之間的關系。從責任關系的視角來看，國家審計的責任確定只有在法治原則的規(guī)范和指導下、在現(xiàn)代市場經(jīng)濟的規(guī)制和約束下，透過五對基本關系的解讀，經(jīng)由責任的重構、重釋、重建、重塑和重理，才可能形成既順應現(xiàn)代市場經(jīng)濟要求、又符合法治精神的國家審計職責體系。

　　一、國家審計與政府的關系

　　責任重構現(xiàn)代國家審計是法治的產物，更是法治的工具。如果沒有法治作保證，審計就無法履行職責。根據(jù)《中華人民共和國審計法》的規(guī)定：“國家實行審計監(jiān)督制度，國務院和縣級以上地方人民政府設立審計機關。”“國務院設立審計署，在國務院總理領導下，主管全國的審計工作。”這表明審計機關設立在政府，在政府首長領導下實施審計監(jiān)督，審計機關是政府的專門從事審計監(jiān)督工作的一個職能部門，審計工作是政府監(jiān)管工作的重要組成部分。目前，我國已經(jīng)形成了比較完整的審計組織體系和審計監(jiān)督法律規(guī)范體系，審計機關依法全面履行審計監(jiān)督職能也取得了顯著成效。在現(xiàn)行國家審計領導體制下，國家審計機關要充分履行職責，應該重構好以下兩種關系。

　　一是政府領導與依法審計的關系。根據(jù)《中華人民共和國憲法》規(guī)定：“審計機關在國務院總理領導下，依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。”根據(jù)《中華人民共和國審計法》規(guī)定：“審計署在國務院總理領導下，對中央預算執(zhí)行情況和其他財政收支情況進行審計監(jiān)督，向國務院總理提出審計結果報告。”這樣的規(guī)定意味著國家審計既是依法進行的審計，同時又是政府的內部審計。在中國，依法審計有兩層含義：第一層含義是國家審計是憲法直接規(guī)定的一項重要工作，也是憲法唯一規(guī)定要由政府總理直接領導的具體工作，這就為審計機關不受任何機構和個人干擾、獨立依法行使職權提供了法律保障；第二層含義是實施審計工作的標準和依據(jù)也必須是符合法律法規(guī)的，要維護法律的尊嚴。

　　政府領導與依法審計相輔相成、密不可分。在具體的報告程序上，審計機關應該向政府提出審計報告。但在平衡個人、團體和全體人民利益的時候，依法審計是最有效的手段，也是最根本的保證。國家審計機關依法審計，一是要監(jiān)督法律法規(guī)的執(zhí)行，違法必究，維護法律的嚴肅性；二是要促進法律法規(guī)的完善和發(fā)展，從代表廣大人民群眾根本利益出發(fā)對法律法規(guī)的建設和完善提出建議。從審計機關是政府的一個職能部門的角度來說，國家審計揭露問題是代表政府對各政府部門的監(jiān)督，它體現(xiàn)的是政府工作的高度透明，體現(xiàn)的是政府對人民的高度負責，體現(xiàn)的是政府解決問題的決心，贏得的是人民的高度信任。從憲法規(guī)定我國實行國家審計制度的角度講，國家審計揭露問題是依法審計的法定職能行為，它體現(xiàn)的是依法治國的嚴肅性，它使人民看到的是希望。從國家審計的本質來說，它實際上是國家審計機關代表全體人民監(jiān)督政府部門的工作績效，體現(xiàn)的是國家政治文明發(fā)展的最新進展。

　　二是政府領導與對受托經(jīng)濟責任的監(jiān)督。政府權力是一種公共權力。要維護公共利益，就必須對政府行使公共權力進行監(jiān)督。受托管理公共資源的政府，由于其資源或資金主要由國家或人民提供，由此便產生了與這些提供資源或資金有關方面的受托經(jīng)濟責任關系。政府接受監(jiān)督是堅持依法行政、做好工作的必要保證。有效制約和監(jiān)督權力的關鍵是建立健全制約和監(jiān)督機制。

　　為了加強對公共權力的制約和監(jiān)督，我國已建立起比較嚴密和完備的監(jiān)督體系，國家審計的監(jiān)督是政府重要的監(jiān)督形式之一。國家審計是通過加強對財政預算執(zhí)行和收支、政府投資管理和重點建設項目、重點國有金融機構和國有企業(yè)及稅收征管的審計監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題，并依法處理。由于現(xiàn)代國家審計的受托經(jīng)濟責任是一種公共受托經(jīng)濟責任，現(xiàn)代國家審計不但因公共受托經(jīng)濟責任的產生而產生，而且因公共受托經(jīng)濟責任的發(fā)展而發(fā)展。

　　國家審計對政府權力進行監(jiān)督，實質是確保人民賦予的權力真正用來為人民謀利益，建設為民、廉潔、務實的政府的重要保障。國家審計對政府權力進行監(jiān)督，可以使政府真正成為人民利益的捍衛(wèi)者，使國家機關工作人員廉潔奉公，真正成為人民的公仆。歷史經(jīng)驗證明不受制約和監(jiān)督的權力必然導致濫用和腐敗。要防止濫用權力，保證把人民賦予的權力真正用來為人民謀利益，就必須加強國家審計對政府權力運行的制約和監(jiān)督。

　　我國國家審計監(jiān)督的政府公共受托經(jīng)濟責任是政府部門的責任，由政府首長直接追究。政府部門責任延及的政府責任要接受人大常委會的監(jiān)督和社會的監(jiān)督。審計公告制度全面推行，它公開披露政府部門公共受托經(jīng)濟責任，實際上也就是將政府公共受托經(jīng)濟責任公之于眾。政府公共受托經(jīng)濟責任的這種公開，正是政府的民主法治目標的要求，而國家審計正是實現(xiàn)這一要求的工具。國家審計關注政府公共受托經(jīng)濟責任，并不是要監(jiān)督政府，而是政府運用審計的手段。因此，審計機關不能只滿足于揭露問題，而要從政府依法行政的高度，從政府公共受托經(jīng)濟責任的高度，科學地選擇審計重點，要與政府的工作中心、政府的民主法制進程同步，為政府全面履行公共受托經(jīng)濟責任服務，同時為人民的民主監(jiān)督服務。

　　二、各級國家審計之間的關系

　　責任重釋《中華人民共和國憲法》規(guī)定：“縣級以上的地方各級人民政府設立審計機關。地方各級審計機關依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權，對本級人民政府和上一級審計機關負責。”《中華人民共和國審計法》規(guī)定：“地方各級審計機關對本級人民政府和上一級審計機關負責并報告工作，審計業(yè)務以上級審計機關領導為主”。“地方各級審計機關負責人的任免，應當事先征求上一級審計機關的意見”。由此可見，我國國家審計機關隸屬國務院和地方各級人民政府領導，在中央和地方審計機關的關系方面，我國實行雙重領導體制。地方審計機關在本級政府首長和上一級審計機關的領導下，負責本行政區(qū)域內的審計工作。這種雙重領導體制使得審計機關的建立和發(fā)展得到了當?shù)卣拇罅χС帧?/p>

　　隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，這種雙重領導體制逐漸暴露出一些不足，影響了國家審計監(jiān)督職能的發(fā)揮，制約了國家審計的進一步發(fā)展?？h級以上地方國家審計機關要對本級人民政府和上一級國家審計機關負責并報告工作，審計業(yè)務以上級國家審計機關領導為主。但什么是“為主”？這種含糊的界定往往造成實際工作中職責不清。不僅如此，相對于上級國家審計機關的領導，同級人民政府的領導更現(xiàn)實、更直接，比如審計機關的干部配備、人員編制、經(jīng)費撥付、勞動工資等均由本級人民政府統(tǒng)一支配和安排，這就為政府領導對審計機關的審計活動進行干預打開了方便之門。在“雙重領導”體制下，國家審計的監(jiān)督工作如何實施對本級政府的監(jiān)督是目前地方國家審計監(jiān)督工作中迫切需要探討和不容忽視的問題。地方國家審計對本級政府要實施有效監(jiān)督應重新界定好三種關系。

　　1.強化審計監(jiān)督與突出重點的關系。對本級人民政府及其各部門的財政收支進行監(jiān)督是地方各級國家審計的職能，由于“雙重領導”體制的特殊性，監(jiān)督的手段和方法必須得當，應嚴格按照憲法、審計法的有關規(guī)定，結合本區(qū)域內“雙重領導”的執(zhí)法工作情況，突出重點，開展監(jiān)督。在監(jiān)督對象上，應當把與國計民生、群眾利益密切相關的財政收支列為監(jiān)督重點，逐步拓寬監(jiān)督的覆蓋面；在監(jiān)督內容上，應當突出抓好財經(jīng)紀律監(jiān)督，適時進行業(yè)務監(jiān)督；在監(jiān)督方式上，應當針對實際靈活選擇，以財經(jīng)紀律檢查為主要手段，必要時可綜合運用各種法定監(jiān)督方式，提高監(jiān)督效果。

　　2.強化審計監(jiān)督與依法行政的關系。“雙重領導”的部門一般都承擔著國家宏觀調控管理和服務地方經(jīng)濟建設的雙重職能。之所以要雙重領導，審計業(yè)務以上級審計機關領導為主，主要就是為了防止地方利益至上，影響國家利益，影響依法行政。因此，地方各級國家審計機關對本級人民政府及其各部門的財政收支進行監(jiān)督時要摒棄地方利益的驅動，正確處理好地方利益與國家利益、局部利益與全局利益的關系，維護法制的統(tǒng)一性。同時，要加大監(jiān)督力度，防止和糾正地方利益驅動下的違法行為，敦促其依法行政、公正執(zhí)法，保證法律、法規(guī)在本行政區(qū)域內的正確實施。

　　3.強化審計監(jiān)督與聯(lián)系溝通的關系。鑒于“雙重領導”體制的相對“獨立性”，地方各級國家審計機關應當加強與同級人民政府及其各部門的聯(lián)系，通過與同級人民政府各部門的溝通，建立與同級人民政府各部門對口聯(lián)系制度、重大事項和活動通報制度、信訪案件轉辦和反饋制度等，增強同級人民政府各部門的審計意識、法律意識，使其主動、自覺地接受國家審計監(jiān)督。同時，地方各級國家審計機關應當與審計業(yè)務的上級主管部門保持聯(lián)系，通過報告、情況通報等方式將同級人民政府及其各部門接受監(jiān)督的情況及時向上級主管部門反饋，并提出有針對性的建議、意見，增強審計監(jiān)督的針對性和實效性。

　　三、國家審計與國有企業(yè)的關系

　　責任重建《中華人民共和國審計法》規(guī)定：“國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有金融機構和企業(yè)事業(yè)組織的財務收支，依照本法規(guī)定接受審計監(jiān)督。”這樣的規(guī)定使國家審計監(jiān)督的對象不僅包括各級政府及其各部門，而且還包括數(shù)以萬計的國有金融機構、企業(yè)等單位。

　　根據(jù)財產的委托、受托關系，國家審計對政府部門和國有企業(yè)單位進行審計監(jiān)督是符合國際慣例的。但是，我國的國情是國有企業(yè)眾多，國有企業(yè)在整個國民經(jīng)濟中占的比例很大，而不像西方國家國有企業(yè)少且在國民經(jīng)濟中的比重極小。我國有數(shù)百萬個國有企業(yè)，上萬億元的財務收支，國家審計依目前的人力、物力難以顧及國有企業(yè)的審計監(jiān)督，即使顧及其審計覆蓋面每年都極小，要靠各級國家審計機關對國有企業(yè)實行全面審計監(jiān)督，顯然是難以勝任的。因此，國家審計的監(jiān)督對象應該被限制在一定范圍內，國有企業(yè)屬于國家審計的法定監(jiān)督對象，但不一定要由國家審計機關直接去審計，而可以采取其他恰當?shù)谋O(jiān)督方式。

　　筆者認為，國家審計機關除對國計民生有重大影響的國有企業(yè)、接受財政補貼較多的國有企業(yè)進行審計外，對一般中小型國有企業(yè)和國家控股企業(yè)的審計可不納入國家審計直接審計范圍之內，可以采用委托審計的方式，這是由我國的國情所決定的。首先，我國國有企業(yè)普遍建立了現(xiàn)代企業(yè)制度，國有企業(yè)與國家之間的關系主要是產權關系和上繳利稅關系。如果由注冊會計師對國有企業(yè)是否承擔了保護國家投入資本的保值增值責任，是否及時、足額向國家上繳利稅進行審計，則更容易為社會各界所接受。其次，各級政府對國有企業(yè)和控股企業(yè)進行監(jiān)督，可以通過擁有股份的數(shù)額在董事會和監(jiān)事會中發(fā)揮作用，而不一定要委派國家審計機關人員去實施監(jiān)督。但是，這種經(jīng)濟監(jiān)督一是可以通過董事會、監(jiān)事會行使監(jiān)督職能，二是可以通過聘請以獨立第三者立場的注冊會計師進行審計來維護雙方的合法權益。最后，在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)是市場的主體，國有企業(yè)與各方面存在著利害關系，如國有企業(yè)與政府財稅部門存在著利益關系，與所有者、潛在投資者存在著利益關系，與銀行等債權人存在著利益關系，還與其他企業(yè)及職工存在著利益關系。國家審計無法替代注冊會計師審計的公證作用。為避免重復審計，國家審計可以不直接對國有企業(yè)進行審計，而委托處于獨立第三者地位的注冊會計師來進行審計，這樣才能得到與國有企業(yè)有利害關系的各方所承認。目前，國務院國資委委托會計師事務所和注冊會計師對所屬國有中央企業(yè)進行審計是一種恰當?shù)膶徲嫳O(jiān)督方式。

　　四、國家審計與內部審計的關系

　　責任重塑長期以來，我國實行的是計劃經(jīng)濟體制，形成了與之相適應的思想觀念、行為規(guī)范和工作方法。在國家審計與內部審計的關系上，現(xiàn)行的規(guī)定也受這種體制的影響?！吨腥A人民共和國審計法》規(guī)定：“依法屬于審計機關審計監(jiān)督對象的單位應當按照國家有關規(guī)定建立健全內部審計制度，其內部審計工作應當接受審計機關的業(yè)務指導和監(jiān)督。”這樣的規(guī)定使國務院各部門、地方各級人民政府及其各部門、國有金融機構和企業(yè)事業(yè)組織的內部審計都納入了國家審計的業(yè)務指導和監(jiān)督范圍。

　　內部審計是我國審計監(jiān)督制度的重要組成部分，它是由部門、企業(yè)事業(yè)單位內部專設的審計機構和審計人員，依據(jù)國家有關法規(guī)和本部門、本單位的規(guī)章制度，按照一定的程序和方法，相對獨立地對本部門、本單位財務收支的真實、合法和效益進行監(jiān)督的行為。內部審計就其性質來看，它是一種管理權的延伸，是一種組織內部的管理活動，是代表管理權的審計，是內部控制的重要組成部分。我國的內部審計機構的隸屬關系一般主要有以下兩種類型：一是受本企業(yè)董事會所屬的審計委員會的直接領導，二是受本企業(yè)最高管理者直接領導，如總經(jīng)理的領導。“應當接受審計機關的業(yè)務指導和監(jiān)督”的要求與現(xiàn)行我國的內部審計機構的領導體制是相悖的。

　　從審計目的、代表的利益、審計結果的法律效力等方面來看，國家審計與內部審計是兩類不同性質的審計?？疾焓澜缟掀渌麌业淖罡邔徲嫏C關與內部審計的關系，絕大多數(shù)國家都不存在業(yè)務指導和監(jiān)督關系。我國國家審計與內部審計事實上存在著相互依賴的關系，而不應該是業(yè)務的指導和監(jiān)督關系，這主要體現(xiàn)在兩個方面。

　　1.國家審計作為一種外部審計，在工作中要利用內部審計的工作成果。國家審計在對一個單位進行審計時都要對其內部審計的情況進行了解并考慮是否利用其工作成果。首先，內部審計是單位內部控制的一個重要組成部分。國家審計人員在對單位進行審計時，要對內部控制制度進行測試，就需了解其內部審計的設置和工作情況。其次，內部審計和外部審計工作上具有一致性。內部審計在審計內容、審計依據(jù)、審計方法等方面都和外部審計有相同之處，這就為外部審計利用內部審計工作的成果創(chuàng)造了條件。最后，利用內部審計工作成果可以提高工作效率，節(jié)約審計費用。國家審計人員在對內部審計的工作進行評價后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現(xiàn)場測試的工作量，提高審計工作效率。

　　2.國家審計、內部審計是公司治理的兩大基石，它們相互獨立，各司其職。公司治理系統(tǒng)由外部監(jiān)控機制和內部監(jiān)控機制組成。外部監(jiān)控機制是指公司股東、資本市場、國家法律法規(guī)等外部力量對公司管理行為的監(jiān)督。國家審計屬于外部審計，是公司外部監(jiān)控機制的重要組成部分。內部監(jiān)控機制是股東、董事會、監(jiān)事會對公司經(jīng)營者進行監(jiān)控的機制。內部審計是內部監(jiān)控機制的重要組成部分。內部監(jiān)控機制是公司治理的主體，一方面利用公司管理當局披露的會計信息對公司管理者進行約束和激勵；另一方面它有義務保證公司的會計系統(tǒng)和審計系統(tǒng)向股東會、董事會、監(jiān)事會及外界提供系統(tǒng)、及時、準確的會計信息。從西方發(fā)達的市場經(jīng)驗看，內部審計是公司治理結構的重要組成部分。2002年7月23日國際內部審計師協(xié)會（IIA）在對美國國會的建議中指出，一個健全的治理結構由審計委員會、管理層、外部審計和內部審計四個基石組成。內部審計的發(fā)展離不開公司治理的推動，公司治理的優(yōu)化也離不開良好的內部審計作保障。內部審計與國家審計相互獨立，各司其職。

　　五、國家審計與社會審計的關系

　　責任重理國家審計機關與社會審計機構的關系，在我國經(jīng)歷了領導、指導到質量監(jiān)督的過程?！吨腥A人民共和國審計法》規(guī)定：“社會審計機構審計的單位依法屬于審計機關審計監(jiān)督對象的，審計機關按照國務院的規(guī)定，有權對該社會審計機構出具的相關審計報告進行核查。”可見，國家審計機關對社會審計機構的審計質量具有監(jiān)督權。從國家審計與社會審計產生的動因、發(fā)展歷程、性質、采用的技術和方法看，現(xiàn)行兩者關系的規(guī)定值得研究，需要重新梳理。

　　1.國家審計與社會審計同屬外部審計，其審計主體、主要任務和經(jīng)費來源不同，是兩種性質完全不同的審計。國家審計機關是政府組成部門，是行政執(zhí)法的主體，依法對國家機關、國有金融機構、企業(yè)事業(yè)單位以及國家規(guī)定應當接受審計監(jiān)督的其他有關單位的各種資金收入和支出情況進行審計監(jiān)督。國家審計機關的審計費用由各級政府財政部門保障。國家審計機關具有行政處罰權，對被審計單位違法違紀行為可依法給予處罰，而且審計機關依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。

　　社會審計機構也稱會計師事務所，是依法接受委托、獨立執(zhí)業(yè)、有償為社會提供專業(yè)服務的機構。社會審計的主體是注冊會計師。注冊會計師是指獲得政府有關部門資格認定，取得從事審計、會計咨詢、會計服務業(yè)務執(zhí)業(yè)證書的專業(yè)人員。社會審計的主要任務是維護市場經(jīng)濟秩序，保護社會公共利益和投資者的合法權益。社會審計具有獨立性、有償性和服務對象的社會性的基本特征，注冊會計師應獨立于政府部門、委托單位和個人，根據(jù)與委托方簽訂的業(yè)務約定書提供有關法律、法規(guī)規(guī)定的各項專業(yè)服務，并按國家規(guī)定的收費標準和行業(yè)慣例收取服務費用。委托方具有廣泛的社會性，它包括企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體或個人。

　　2.國家審計與社會審計所采用的審計準則、實施的審計程序不同，以致國家審計機關核查社會審計機構出具的相關審計報告缺乏標準。國家審計機關核查社會審計機構出具的相關審計報告，是一種對社會審計的再審計、再監(jiān)督。所謂核查社會審計機構出具的相關審計報告就是國家審計機關對社會審計機構完成的委托人相關的審計報告再進行審查，看其是否根據(jù)《中國注冊會計師獨立審計準則》的要求實施了必要的審計程序、是否取得被審計單位在經(jīng)營過程中的必要的審計證據(jù)、是否存在遺漏或回避被審計單位重大問題而發(fā)表了不恰當?shù)膶徲嬕庖娨约笆欠癯鼍咛摷賹徲媹蟾娴葐栴}。很顯然，要達到上述目的，國家審計機關僅檢查會計師事務所與注冊會計師提供的被審計單位的審計報告、審計檔案是遠遠不夠的，還要對被審計單位進行深入審計。因為會計師事務所與注冊會計師審計時所采用的審計準則、實施的審計程序與國家審計不同，國家審計機關對被審計單位進行深入審計，用國家審計的標準來驗證會計師事務所與注冊會計師的審計質量，肯定是難以行得通的，而要國家審計人員完全掌握注冊會計師所采用的審計準則、實施的審計程序，也是不現(xiàn)實的。

　　由國家審計機關核查社會審計機構出具的相關審計報告，審計風險較為突出。首先，從事此項工作時國家審計人員所承擔的審計風險與注冊會計師所承擔的風險是一樣的，在某些方面可能還要更大一些。其次，存在專業(yè)技術上的風險。注冊會計師對政策和業(yè)務的理解、重要性水平、專業(yè)判斷可能與國家審計人員不同，國家審計人員很難用自己的標準去衡量注冊會計師。再次，存在取證的風險。由于被核查的是會計師事務所，而此項工作的大部分現(xiàn)場卻是在被審計單位，國家審計機關對其實施延伸審計，審計取證的阻力很大。被審計單位往往對延伸審計不配合，甚至給審計工作制造一些麻煩，這使得不少問題取證艱難。

　　因此，筆者認為較為可行的措施是：根據(jù)現(xiàn)行法規(guī)，國家審計機關有核查社會審計機構出具的相關審計報告的權力，但應該通過委托注冊會計師行業(yè)協(xié)會或具有較高質量保障的其他社會審計機構進行核查，以客觀評價社會審計機構的審計質量。