隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，國(guó)有大型企業(yè)以資本為紐帶加快并購(gòu)重組，企業(yè)集團(tuán)化現(xiàn)象越來越普遍。與此同時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)在面對(duì)多層級(jí)、股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜的大型企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，集團(tuán)內(nèi)部各級(jí)公司間存在大量關(guān)系復(fù)雜的交叉持股情況，導(dǎo)致合并范圍判斷難、實(shí)際持股比例和實(shí)際享有權(quán)益計(jì)算難等實(shí)際問題，傳統(tǒng)審計(jì)方式需要耗費(fèi)大量的人力和時(shí)間，而且很難保證審計(jì)質(zhì)量。為此，筆者通過探索計(jì)算機(jī)審計(jì)方法以期解決這一難題。

　　一、研究背景

　　（一）合并范圍審計(jì)的必要性。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，其真實(shí)性與合法性顯得尤為重要。如果不對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，就無法把握會(huì)計(jì)信息的真實(shí)情況，無法對(duì)國(guó)有資產(chǎn)使用效益和保值增值情況、以及國(guó)有企業(yè)負(fù)責(zé)人履職情況進(jìn)行客觀的審計(jì)評(píng)價(jià)，合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)象，明確哪些成員企業(yè)應(yīng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范圍之內(nèi)，哪些成員企業(yè)應(yīng)排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范圍之外。正確界定合并范圍是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制和審計(jì)的前提，有助于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)母公司通過變更合并范圍來操縱利潤(rùn)的行為，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和相關(guān)性。因此，合并范圍審計(jì)是企業(yè)審計(jì)不可缺少的一項(xiàng)重要工作。

　?。ǘ┖喜⒎秶鷮徲?jì)存在的困難。

　　企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是一個(gè)復(fù)雜的過程，同時(shí)也是國(guó)際會(huì)計(jì)界公認(rèn)的三大難題之一，對(duì)其進(jìn)行審計(jì)一直是個(gè)薄弱環(huán)節(jié)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成為企業(yè)審計(jì)的“攔路虎”。筆者在2006年某大型企業(yè)集團(tuán)公司審計(jì)中，面臨該集團(tuán)下屬企業(yè)層級(jí)超過6級(jí)、單位數(shù)量近700戶、各級(jí)單位財(cái)務(wù)報(bào)表共達(dá)2000多份，集團(tuán)內(nèi)部各級(jí)公司間存在大量關(guān)系復(fù)雜的交叉持股的情況，導(dǎo)致難以判斷正確的合并范圍、持股比例和享有權(quán)益。鑒于采用傳統(tǒng)審計(jì)方式工作量巨大且難以保證審計(jì)質(zhì)量，因此考慮從采集集團(tuán)企業(yè)信息、股權(quán)投資、實(shí)收資本等基本數(shù)據(jù)，通過計(jì)算機(jī)審計(jì)方法予以解決。

　　二、采集數(shù)據(jù)

　　目前由國(guó)資委履行出資人職責(zé)的中央大型國(guó)企均采用《久其年度企業(yè)報(bào)表處理軟件》上報(bào)單位信息與年度財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，因此考慮以久其軟件報(bào)表數(shù)據(jù)為主、外圍收集數(shù)據(jù)為輔的方式，采集被審計(jì)單位母子公司基本信息、股權(quán)投資、實(shí)收資本等基本數(shù)據(jù)，進(jìn)而建立集團(tuán)結(jié)構(gòu)樹，理清集團(tuán)層次，理順母子公司股權(quán)投資關(guān)系。審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)由以下三張基礎(chǔ)數(shù)據(jù)表組成。

　　（一）單位信息表。在導(dǎo)入久其報(bào)表數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上從企業(yè)管理部門采集整理企業(yè)內(nèi)部各獨(dú)立報(bào)表單位的基本信息，主要包括應(yīng)納入管理范圍的全資子公司、控股子公司等。主要字段如下：

　　1.財(cái)務(wù)年度

　　2.單位代碼

　　3.單位名稱

　　4.上級(jí)代碼

　　5.成立日期

　?。ǘ┩顿Y明細(xì)表。在導(dǎo)入久其報(bào)表數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上從企業(yè)財(cái)務(wù)部門采集整理母公司對(duì)各子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)據(jù)。主要字段如下：

　　1.財(cái)務(wù)年度

　　2.投資單位代碼

　　3.被投資單位代碼

　　4.被投資單位名稱

　　5.投資比例

　　6.投資成本

　　7.核算方法

　　8.合并標(biāo)志

　?。ㄈ?shí)收資本表。在導(dǎo)入久其報(bào)表數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上從企業(yè)財(cái)務(wù)部門采集整理各子公司的實(shí)收資本組成數(shù)據(jù)。主要字段如下：

　　1.財(cái)務(wù)年度

　　2.單位代碼

　　3.投資單位代碼

　　4.投資單位名稱

　　5.投資金額

　　6.投資比例

　　7.是否內(nèi)部單位

　　三、審計(jì)實(shí)施過程

　　完成數(shù)據(jù)采集整理后，應(yīng)對(duì)三張數(shù)據(jù)表進(jìn)行關(guān)聯(lián)分析，審查被審計(jì)單位任一層級(jí)是否存在合并范圍不正確的情況，為選擇重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象和對(duì)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行評(píng)價(jià)提供依據(jù)。審計(jì)人員在面對(duì)一個(gè)組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜的多層級(jí)大型企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行逐層審計(jì)的時(shí)候，可以選擇集團(tuán)任一級(jí)企業(yè)對(duì)其下級(jí)企業(yè)進(jìn)行合并范圍審計(jì)。主要從以下三個(gè)方面進(jìn)行：

　?。ㄒ唬┩顿Y管理情況審查。

　　通過財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)分析，判斷是否存在財(cái)務(wù)沒有投資記錄，但業(yè)務(wù)部門卻納入了管理的賬外投資企業(yè)；判斷是否存在財(cái)務(wù)有長(zhǎng)期投資，但業(yè)務(wù)部門未納入管理的企業(yè)，為進(jìn)一步延伸審計(jì)提供線索。

　　1.查找可疑賬外企業(yè)。重點(diǎn)檢查是否存在屬于企業(yè)內(nèi)部單位但長(zhǎng)期股權(quán)投資中卻不存在的單位，可參考的類SQL語句如下：

　　SELECT 單位代碼,單位名稱 INTO 可疑賬外企業(yè)表

　　FROM 單位信息表

　　WHERE 上級(jí)代碼='集團(tuán)代碼' and 財(cái)務(wù)年度='審計(jì)年度' and 單位代碼 not in （select 被投資單位代碼 from 投資明細(xì)表 where 投資單位代碼='集團(tuán)代碼' and 財(cái)務(wù)年度='審計(jì)年度'）

　　2.查找可疑失控企業(yè)。重點(diǎn)檢查是否存在長(zhǎng)期股權(quán)投資中存在但脫離企業(yè)內(nèi)部管理或控制的單位，可參考的類SQL語句如下：

　　SELECT 被投資單位代碼,被投資單位名稱INTO 可疑失控企業(yè)表

　　FROM 投資明細(xì)表

　　WHERE 投資單位代碼='集團(tuán)代碼' and 財(cái)務(wù)年度='審計(jì)年度' and 被投資單位代碼 not in （select 單位代碼 from 單位信息表 where 上級(jí)代碼='集團(tuán)代碼' and 財(cái)務(wù)年度='審計(jì)年度'）

　　（二）股權(quán)投資分類審查。

　　對(duì)長(zhǎng)期投資、實(shí)收資本等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，投資管理部門的投資數(shù)據(jù)、公司章程約定等業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行關(guān)聯(lián)分析。

　　第一步：根據(jù)導(dǎo)入的長(zhǎng)期投資數(shù)據(jù)、實(shí)收資本數(shù)據(jù)，篩選投資比例分別為100％、大于50％、小于50％但為第一大股東的子公司為審計(jì)初步判斷應(yīng)納入合并范圍，持股比例≤50％且非第一大股東的子公司為審計(jì)初步判斷不應(yīng)納入合并范圍。

　　第二步：將初步確定的合并范圍與企業(yè)實(shí)際納入合并范圍的子公司名單進(jìn)行對(duì)比，自動(dòng)檢查得出被審計(jì)單位納入合并的非控股企業(yè)、被審計(jì)單位未納入合并的控股企業(yè)名單作為審計(jì)疑點(diǎn)。

　　1.控股審查。查找被審計(jì)單位已納入合并而非全資或控股的子公司，可參考的類SQL語句如下：

　　SELECT 投資單位代碼,被投資單位代碼, 被投資單位名稱

　　INTO 多合并可疑單位表

　　FROM 投資明細(xì)表

　　WHERE 投資單位代碼='集團(tuán)代碼' and 合并標(biāo)志=yes and 財(cái)務(wù)年度='審計(jì)年度' and 投資比例<=50 and 被投資單位代碼 in （select 單位代碼 from 實(shí)收資本表 where 是否內(nèi)部單位=yes and 財(cái)務(wù)年度='審計(jì)年度' and 投資比例 not in （select Max（投資比例） from 實(shí)收資本表 where 財(cái)務(wù)年度='審計(jì)年度' group by 單位代碼））

　　2.控股審查。查找被審計(jì)單位未納入合并而是全資或控股的子公司，可參考的類SQL語句如下：

　　SELECT 投資單位代碼， 被投資單位代碼， 被投資單位名稱

　　INTO 少合并可疑單位表

　　FROM 投資明細(xì)表

　　WHERE 投資單位代碼='集團(tuán)代碼' and 合并標(biāo)志=no and 財(cái)務(wù)年度='審計(jì)年度' and 被投資單位代碼 in （select 單位代碼 from 實(shí)收資本表 where 是否內(nèi)部單位=yes and 財(cái)務(wù)年度='審計(jì)年度' and 投資比例 in （select Max（投資比例） from 實(shí)收資本表 where 財(cái)務(wù)年度='審計(jì)年度' group by 單位代碼））

　?。ㄈ?shí)質(zhì)性控制及經(jīng)營(yíng)狀態(tài)審查。

　　對(duì)于以上兩方面審查得出合并范圍方面存在疑點(diǎn)的子公司，審計(jì)人員可以參照以下要素表對(duì)其進(jìn)行實(shí)質(zhì)性控制和經(jīng)營(yíng)狀態(tài)審查，通過多方面收集企業(yè)控制和經(jīng)營(yíng)狀態(tài)數(shù)據(jù)，并結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等有關(guān)規(guī)定，確認(rèn)企業(yè)合并范圍是否正確，進(jìn)一步明確審計(jì)線索，為審計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷提供參考。

　　四、應(yīng)用成果

　　筆者近年來通過在審計(jì)實(shí)踐中的研究，采用上述計(jì)算機(jī)審計(jì)方法較好地解決了大型企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算機(jī)審計(jì)的難題。以某集團(tuán)公司審計(jì)項(xiàng)目為例，審計(jì)人員根據(jù)合并范圍計(jì)算機(jī)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的線索，結(jié)合常規(guī)審計(jì)，在投入較少人力的情況下在較短時(shí)間內(nèi)取得了以下成果：一是在企業(yè)結(jié)構(gòu)方面摸清了集團(tuán)下屬企業(yè)層級(jí)多達(dá)6級(jí)、管理不到位、控制力弱的情況；二是在行業(yè)分布方面掌握了集團(tuán)主業(yè)不突出、缺乏核心競(jìng)爭(zhēng)力等特點(diǎn)；三是通過對(duì)集團(tuán)單位數(shù)據(jù)與股權(quán)投資數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比核查，發(fā)現(xiàn)下屬企業(yè)利用境外勞務(wù)費(fèi)結(jié)余等投資設(shè)立9戶賬外企業(yè)，一直未在賬內(nèi)進(jìn)行投資核算，造成國(guó)有資產(chǎn)管理失控、會(huì)計(jì)信息失真的問題；四是查出該集團(tuán)年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表少合并15戶、多合并3戶，以及集團(tuán)內(nèi)部未按會(huì)計(jì)法規(guī)充分抵銷內(nèi)部交易，造成會(huì)計(jì)信息失真，多計(jì)資產(chǎn)39億元，多計(jì)負(fù)債21億元，多計(jì)所有者權(quán)益18億元，多計(jì)利潤(rùn)總額2.6億元的問題。同時(shí)，在綜合分析資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益等因素的基礎(chǔ)上，提出了10戶重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象和20多個(gè)重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)，為審計(jì)組提供了具有較高價(jià)值的參考意見。