摘要：財(cái)務(wù)舞弊行為是人們的心里動(dòng)機(jī)與各種制度相互作用的結(jié)果。會(huì)計(jì)人員財(cái)務(wù)舞弊的倫理問題,體現(xiàn)為“會(huì)計(jì)信息的利益相關(guān)集團(tuán)或利益相關(guān)者中的一方以犧牲另外一方或多方的利益為代價(jià)來追求個(gè)人私利的負(fù)外部性行為,而且該外部性行為將導(dǎo)致社會(huì)總體效用的降低”,其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中蘊(yùn)含和滲透著倫理因素。

　　一種經(jīng)濟(jì)體制也是一種倫理道德和文化體制。任何一種經(jīng)濟(jì)體制實(shí)際上都蘊(yùn)含著某種倫理道德規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。失去必要的道德規(guī)范、調(diào)節(jié)和控制,所謂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的“非道德性”很可能演變?yōu)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)的“不道德性”或“反道德性”,會(huì)計(jì)人員財(cái)務(wù)舞弊行為就是這種不道德性的綜合表現(xiàn)。

　　一、人性的利己和利他

　　利己主義是個(gè)人主義的表現(xiàn)形式之一,其基本特點(diǎn)是以自我為中心,以個(gè)人利益作為思想、行為的原則和道德評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。利他主義是倫理學(xué)的一種學(xué)說。一般泛指把社會(huì)利益放在第一位,為了社會(huì)利益而犧牲個(gè)人利益的生活態(tài)度和行為的原則。人類既有利己的沖動(dòng),又有利他的沖動(dòng)。利他又必然以利己為基礎(chǔ)。在商品經(jīng)濟(jì)或市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,利己是目的,是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)力,利他則是達(dá)到利己這一目的的手段,手段不當(dāng),目的總歸落空,因?yàn)椴荒芾?結(jié)果也就無法利己,利他是利己行為方式的最高級(jí)。

　　道德與經(jīng)濟(jì)的矛盾,也就是義與利的問題,涉及到利己與利他的關(guān)系。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中利己的原始動(dòng)機(jī)常常產(chǎn)生短斤缺兩、坑蒙拐騙、違約失信等損人利己的行為。而道德則表現(xiàn)為利他的美德,助人為樂,奉獻(xiàn)犧牲等等。因而,人們傾向于將利己與利他對(duì)立起來看待,或許是二者遵循的原則是相悖的:經(jīng)濟(jì)是私立的、個(gè)體的事務(wù),道德是公共的、關(guān)聯(lián)他人的行為。求利是人的本性之一,這是人類生存和發(fā)展的需要。利益本身無所謂善、惡,它是中性的,關(guān)鍵是求利的手段以及獲利之后的消費(fèi),或惡、或善,由求利而產(chǎn)生的惡都是人惡。利己是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的原始動(dòng)機(jī),給經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以動(dòng)力,并使人類受益。因此,除非禁止經(jīng)濟(jì)活動(dòng),否則利己的行為總是在不斷的發(fā)生著的。但是,事實(shí)上人類社會(huì)不可能停止經(jīng)濟(jì)活動(dòng),讓社會(huì)停滯不前。唯一所要做的是以一種力量來制約利己的行為朝極端化發(fā)展,將其規(guī)范在“利己”而不“損人”,“利己”也“利他”的互利范圍,減少交易沖突,保持經(jīng)營(yíng)秩序,這種力量就是道德,其基本要點(diǎn)是“誠實(shí)、守信、公平、正義、仁慈等。

　　作為“經(jīng)濟(jì)人”的會(huì)計(jì)行為主體——會(huì)計(jì)人員,他們的行為動(dòng)機(jī)是雙重的,一方面追求財(cái)富的最大化(利己),另一方面又追求非財(cái)富(利他)的最大化。當(dāng)這種目標(biāo)不一致時(shí),會(huì)計(jì)人員會(huì)出于自身利益考慮,把自己的成本轉(zhuǎn)嫁給他人,產(chǎn)生失真的會(huì)計(jì)信息,進(jìn)而又對(duì)社會(huì)造成危害。

　　二、道德的自律和他律

　　自律就是遵循法度,自加約束。自律本身是建立在“誠信”基礎(chǔ)上的,是靠對(duì)“承諾”負(fù)責(zé)的精神,也就是對(duì)契約負(fù)責(zé)的精神。也就是說,在行業(yè)內(nèi)部,要自覺遵守行規(guī)。自律是一種自我約束,行規(guī)不同于強(qiáng)制性的法律法規(guī),但它本身也具有約束力。其約束力在于,某一方成員如不履行應(yīng)盡的義務(wù)而使其他有關(guān)成員的利益受到了侵害,受害方會(huì)通過對(duì)等的原則,終止對(duì)其履行相應(yīng)的義務(wù),所以在行業(yè)中如果一個(gè)成員不按行規(guī)辦事,就會(huì)在行業(yè)內(nèi)受到群起而攻,全行之討,使其無法在行業(yè)中生存。他律是指接受他人約束,接受他人的檢查和監(jiān)督。他律的道德層次是低級(jí)層次,在這一層次上,人們的行為標(biāo)準(zhǔn)取決于外部的規(guī)定和期望,人們把規(guī)則看成是神圣的和不可改變的,對(duì)法律、權(quán)威、權(quán)力等有樸素的單方面的尊重,還處于通過服從既定的規(guī)范而履行道德義務(wù)的水平線上。它常常以“必須”履行的形式來實(shí)現(xiàn),對(duì)個(gè)人具有外在的客觀性質(zhì)和強(qiáng)制性質(zhì)。在這一階段,人們雖然具有承擔(dān)道德義務(wù)的需要,但由于未能真正理解所給定的道德規(guī)范,未能從心靈上、情感上真誠地認(rèn)同道德規(guī)范,因而道德所產(chǎn)生的力量還不是來自道德主體本身,而僅僅是對(duì)社會(huì)輿論和傳統(tǒng)習(xí)俗的粗淺響應(yīng)。在這一層次上,社會(huì)道德需要與個(gè)體道德需要尚處于游離狀態(tài)。個(gè)體道德需要表現(xiàn)為對(duì)道德需要的服從。“義務(wù)”是這一層次的主要表現(xiàn),真正內(nèi)在的道德尚未出現(xiàn)。

　　他律的道德轉(zhuǎn)化為自律的道德,其實(shí)質(zhì)即是將社會(huì)的道德規(guī)范要求轉(zhuǎn)化為個(gè)人內(nèi)在的信念、情感、意志和良心。他律階段到自律階段的轉(zhuǎn)化,從義務(wù)到良心的升華,無疑是個(gè)體道德發(fā)展的提升和深化。但是應(yīng)當(dāng)指出的是,良心作為個(gè)體行為的一種隱蔽的調(diào)節(jié)器,畢竟具有主觀性和個(gè)性的特點(diǎn),它的形成同個(gè)體的各種心理層面(理性的、情感的、意志的等)相互作用有著密切的聯(lián)系;直覺在良心機(jī)制中也起著主要作用。這就有可能使個(gè)體忽視義務(wù)的他律,不顧社會(huì)輿論的監(jiān)督,作出錯(cuò)誤的行為選擇,乃至走向道德唯意志論。所以,個(gè)體道德不能僅僅停留在自律階段上,不能僅僅滿足于“良心的發(fā)現(xiàn)”。良心不僅要在實(shí)際的道德關(guān)系和道德活動(dòng)中受到審查,而且還應(yīng)該用道德義務(wù)來定向。因此,只有實(shí)現(xiàn)良心和義務(wù)的統(tǒng)一,使道德的他律和自律交相輝映,才能使個(gè)體道德達(dá)到真正成熟的高度,道德的功能才能得到有效、充分的發(fā)揮。

　　在把一起經(jīng)濟(jì)活動(dòng)定義在“經(jīng)濟(jì)人”的基礎(chǔ)上時(shí), 功利主義調(diào)整個(gè)人利益和公共利益的關(guān)系,從而達(dá)到兩者之間的和諧統(tǒng)一。自律性是正當(dāng)功利的道德本性。自律是把善視為目的,他律是指為達(dá)到自己的物質(zhì)利益而給他人提供好處的行為。自律同行為的功利性相一致,但作為純粹“經(jīng)濟(jì)人”,自律與他律又是相互排斥的。在現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,“經(jīng)濟(jì)人”在追求利益的同時(shí),還有道德的要求,既有他律,也有自律的成分。處理得好,兩者是一致的,否則,兩者是相互矛盾的,會(huì)計(jì)人員財(cái)務(wù)舞弊就是兩種矛盾無法統(tǒng)一條件下產(chǎn)生的。

　　三、會(huì)計(jì)倫理道德原則

　　會(huì)計(jì)倫理,即會(huì)計(jì)道德,它是一種非正式約束,是會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)這一職業(yè)領(lǐng)域依靠社會(huì)輿論、人們的內(nèi)心信念和傳統(tǒng)習(xí)慣,以善惡評(píng)價(jià)的方式來調(diào)節(jié)人與人之間,個(gè)人與社會(huì)之間的行為規(guī)范的總和。會(huì)計(jì)倫理在會(huì)計(jì)職業(yè)的生存和發(fā)展過程中起著一種不可或缺的作用,它要求會(huì)計(jì)人選擇正確的價(jià)值取向和價(jià)值標(biāo)準(zhǔn),使其會(huì)計(jì)行為服從規(guī)則、合乎人道、公平公正,從失范過渡到規(guī)范,以增加相關(guān)利益方對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的信任度。會(huì)計(jì)道德原則是指調(diào)整人們經(jīng)濟(jì)關(guān)系與利益的最基本的出發(fā)點(diǎn)和一定社會(huì)條件下的會(huì)計(jì)道德關(guān)系的根本概括,是會(huì)計(jì)道德規(guī)范體系的核心部分,處于支配地位,發(fā)揮引導(dǎo)作用。

　　1、正義原則

　　“正義”,具有個(gè)人的和社會(huì)的兩個(gè)范疇的定義。用來評(píng)價(jià)人的行為時(shí),包含有個(gè)人的善的定義和道德價(jià)值,具體體現(xiàn)為公正、公平、無私和正直。就個(gè)人行為而言,正義在某種意義上有 “正當(dāng)”的含義。所謂正當(dāng),在大的方面不與當(dāng)時(shí)的社會(huì)制度、契約相沖突;在局部符合既定規(guī)則、準(zhǔn)則和普遍認(rèn)可的善意與道德。正義原則要通過改善社會(huì)制度,盡量排除社會(huì)歷史和自然方面的偶然任意因素對(duì)于人們生活前景帶來的不平等的影響。當(dāng)代美國(guó)著名學(xué)者羅爾斯在其名著《正義論》中也說:“正義是社會(huì)制度的首要價(jià)值,正像真理是思想體系中的首要價(jià)值一樣”,它有兩個(gè)正義原則:(1)每個(gè)人對(duì)與所有人所擁有的最廣泛平等的基本自由體系相容的類似自由體系都應(yīng)有一種平等的權(quán)利(平等自由原則)。(2)社會(huì)的和經(jīng)濟(jì)的不平等應(yīng)這樣安排,使它們:①在與正義的儲(chǔ)存原則一致的情況下,適合于最少受惠者的最大利益(差別原則);②依系于在機(jī)會(huì)公平平等的條件下職務(wù)和地位向所有人開放(機(jī)會(huì)的公正平等原則)。黨的十六屆六中全會(huì)指出構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)有六個(gè)總要求,其中的一個(gè)重要要求就是“公平正義”強(qiáng)調(diào)“社會(huì)公平正義是社會(huì)和諧的基本條件”。正義是一種分配,是公平地分配各種政治和經(jīng)濟(jì)的權(quán)利與利益。生存保護(hù)——政治基本權(quán)利保障——經(jīng)濟(jì)利益公平分配,構(gòu)成最符合正義基本價(jià)值取向的正義原則。

　　2、誠信原則

　　誠信即誠實(shí)信用,是市場(chǎng)主體誠實(shí)守信,以善意方式履行義務(wù),不濫用權(quán)利、不損人利己、不規(guī)避法律、不推卸責(zé)任的義務(wù)。“誠信是社會(huì)最普遍也是最基本的倫理價(jià)值需要”,誠信是最基本的會(huì)計(jì)原理,誠信是一切道德的根基和本原。誠信是道義的化身,同時(shí)也是功利的保證或源泉。傳統(tǒng)文化的誠信強(qiáng)調(diào)內(nèi)在品德修養(yǎng),現(xiàn)代誠信則更強(qiáng)調(diào)“互利”和“雙贏”。誠實(shí)信用要求實(shí)事求是,平衡各方利益、協(xié)調(diào)個(gè)體利益與社會(huì)利益的沖突;誠實(shí)信用要求市場(chǎng)主體之間坦誠相見、不欺不瞞、信守諾言、實(shí)踐成約,相互理解、相互信任、相互幫助。誠實(shí)信用既是法律原則,又是道德觀念和倫理準(zhǔn)則。誠信為本原則是會(huì)計(jì)立業(yè)的靈魂。也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的前提,是企業(yè)經(jīng)營(yíng)走向成功的大道,是一種大智慧。會(huì)計(jì)誠信指的是一種會(huì)計(jì)交往方式,它是建立在“契約”基礎(chǔ)之上,以承諾合理期待為核心的一種利益交換方式和交換關(guān)系。會(huì)計(jì)人誠信缺失,這種缺失又主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)造假,其實(shí)質(zhì)是欺詐。正是在誠信的德行上,法律、社會(huì)輿論、道德評(píng)價(jià)、獎(jiǎng)懲等這些對(duì)會(huì)計(jì)“他律”的維持要素,卻未能很好地發(fā)生效力或者是產(chǎn)生了混亂。在此種特殊的經(jīng)濟(jì)背景下,各種不良的社會(huì)風(fēng)氣和錯(cuò)誤的價(jià)值取向迅速滋生和不斷蔓延,社會(huì)道德水平急劇下降。如一些企業(yè)或中介機(jī)構(gòu)提供虛假會(huì)計(jì)信息已成為一個(gè)公開的“游戲規(guī)則&rdquo1473但作假的企業(yè)或中介機(jī)構(gòu)受到懲處的僅是極少數(shù),許多人和企業(yè)都從“失信”中撈到好處,一些擅長(zhǎng)做假賬的人員成了一些企業(yè)競(jìng)相聘請(qǐng)的“人才”。這種現(xiàn)象,又怎能使會(huì)計(jì)人建立起良好的道德規(guī)范?又如在市場(chǎng)交易時(shí)違背誠信原則,進(jìn)行惡性競(jìng)爭(zhēng);在不正當(dāng)利益驅(qū)動(dòng)下,出現(xiàn)了享樂主義,拜金主義,功利主義的思想和權(quán)錢交易,墮落腐化等行為。這些負(fù)面行為都極大地促使會(huì)計(jì)倫理危機(jī)惡化,助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)失信,侵蝕了會(huì)計(jì)領(lǐng)地。

　　會(huì)計(jì)活動(dòng)既是經(jīng)濟(jì)活動(dòng),更是人的活動(dòng)。人以誠信為本,因此,人的會(huì)計(jì)行為必須以誠信為指導(dǎo),并借以獲得合理的價(jià)值運(yùn)行導(dǎo)向。會(huì)計(jì)人誠信缺失,這種缺失又主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)造假,其實(shí)質(zhì)是欺詐。正是在誠信的德行上,法律、社會(huì)輿論、道德評(píng)價(jià)、獎(jiǎng)懲等這些對(duì)會(huì)計(jì)“他律”的維持要素,卻未能很好地發(fā)生效力或者是產(chǎn)生了混亂。在此種特殊的經(jīng)濟(jì)背景下,各種不良的社會(huì)風(fēng)氣和錯(cuò)誤的價(jià)值取向迅速滋生和不斷蔓延,社會(huì)道德水平急劇下降。如一些企業(yè)或中介機(jī)構(gòu)提供虛假會(huì)計(jì)信息已成為一個(gè)公開的“游戲規(guī)則&rdquo1473但作假的企業(yè)或中介機(jī)構(gòu)受到懲處的僅是極少數(shù),許多人和企業(yè)都從“失信”中撈到好處,一些擅長(zhǎng)做假賬的人員成了一些企業(yè)競(jìng)相聘請(qǐng)的“人才”。這種現(xiàn)象,又怎能使會(huì)計(jì)人建立起良好的道德規(guī)范?又如在市場(chǎng)交易時(shí)違背誠信原則,進(jìn)行惡性競(jìng)爭(zhēng);在不正當(dāng)利益驅(qū)動(dòng)下,出現(xiàn)了享樂主義,拜金主義,功利主義的思想和權(quán)錢交易,墮落腐化等行為。這些負(fù)面行為都極大地促使會(huì)計(jì)倫理危機(jī)惡化,助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)失信,侵蝕了會(huì)計(jì)領(lǐng)地。

　　3、集體主義原則

　　集體主義是人類一種具有普適性的價(jià)值追求,堅(jiān)持集體本位的價(jià)值取向。利他是集體主義的本質(zhì)特征,它強(qiáng)調(diào)“人人為我,我為人人”的互利主義交往理性,集體主義原則強(qiáng)調(diào)個(gè)體對(duì)集體利益、集體地位、集體權(quán)威、集體生存的奉獻(xiàn)、持重和尊崇。堅(jiān)持國(guó)家、集體和個(gè)人的利益相結(jié)合,促進(jìn)社會(huì)和個(gè)人的和諧發(fā)展、倡導(dǎo)把國(guó)家、集體利益防在首位,充分尊重和維護(hù)個(gè)人的正當(dāng)利益。當(dāng)國(guó)家、集體和個(gè)人利益發(fā)生沖突時(shí),個(gè)人利益應(yīng)服從國(guó)家和集體利益。

　　在社會(huì)主義社會(huì),人民當(dāng)家作主,國(guó)家利益、集體利益和個(gè)人利益根本上的一致,是集體主義成為調(diào)節(jié)三者利益關(guān)系的重要原則。一方面,集體利益是個(gè)人利益總和的載體,是個(gè)人利益最直接、最現(xiàn)實(shí)、最權(quán)威、最集中的代表。另一方面,個(gè)人利益是組成集體利益的元素,是健康發(fā)展的、極其活躍的。權(quán)衡兩者,集體利益更為重要,只有更關(guān)注現(xiàn)實(shí)的、真實(shí)的集體利益,集體中的個(gè)人利益才可得以最佳實(shí)現(xiàn)。集體利益的實(shí)現(xiàn)是個(gè)人利益實(shí)現(xiàn)的前提。在追求集體利益、國(guó)家等公共利益的同時(shí),也考慮自己的私人利益,兼顧利他和利己、先公后私。在實(shí)現(xiàn)私人利益的同時(shí)不傷害他人、集體和國(guó)家利益,且在公共利益與個(gè)人利益相沖突或不能兩全的時(shí)候,能先義而后利,先公而后私,犧牲個(gè)人利益而維護(hù)集體和國(guó)家的利益。薩理德中瑞會(huì)計(jì)師事務(wù)所張連起:新時(shí)代的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與注冊(cè)評(píng)估師(以下簡(jiǎn)稱“兩師”)應(yīng)確立如下“義利觀”三原則:原則一:公眾利益是兩師服務(wù)的終極目的,個(gè)體利益不應(yīng)逾越或凌駕于社會(huì)公眾利益之上;原則二:個(gè)體利益有其現(xiàn)實(shí)的存在,“義”不應(yīng)在“利”之外游走。原則三,當(dāng)短期利益與長(zhǎng)期利益發(fā)生沖突時(shí),棄短就長(zhǎng),方為“合義”。因此,必須構(gòu)建以新義利觀為基礎(chǔ)的信用文化,讓誠實(shí)正直,率先垂范,成為兩師信用文化的基石。

　　綜上所述,會(huì)計(jì)人員財(cái)務(wù)舞弊本身就是倫理缺失的表現(xiàn)。會(huì)計(jì)人員財(cái)務(wù)舞弊是作為“經(jīng)濟(jì)人”的會(huì)計(jì)人員利用正式制度的缺陷追求自身效用最大化的表現(xiàn),而正式制度的制定與完善永遠(yuǎn)不可能達(dá)到完美無缺,也就是說,制度永遠(yuǎn)存在一定的缺陷,因此,對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊的治理不能僅僅依靠經(jīng)濟(jì)的手段,還需要倫理的調(diào)節(jié),通過道德之手遏制自利性行為,實(shí)現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)人”和“倫理人”統(tǒng)一,從而降低舞弊行為的發(fā)生。

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