[摘 要] 本文對(duì)自行建造固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量暫時(shí)性差異的形成、本期和以后各期納稅調(diào)整進(jìn)行分析研究，意對(duì)企業(yè)正確確認(rèn)應(yīng)交納所得稅、遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債具有指導(dǎo)意義。

　　[關(guān)鍵詞] 固定資產(chǎn)；暫時(shí)性差異；納稅調(diào)整

　　2006年2月15日，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債務(wù)法對(duì)所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的重點(diǎn)是確定遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，目標(biāo)是確定利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用，關(guān)鍵是確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，核心是確定資產(chǎn)與負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異（可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異）。企業(yè)從不同渠道取得的固定資產(chǎn)，其暫時(shí)性差異形成的原因不同，但都會(huì)對(duì)企業(yè)應(yīng)交的所得稅產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。筆者就其資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下固定資產(chǎn)暫時(shí)性差異的形成及納稅調(diào)整作如下分析研究。

　　一、固定資產(chǎn)初始計(jì)量的暫時(shí)性差異

　　固定資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，是指固定資產(chǎn)入賬時(shí)形成的暫時(shí)性差異。企業(yè)取得固定資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)，一般情況下按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）規(guī)定確認(rèn)的入賬價(jià)值與按新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》）規(guī)定計(jì)量的計(jì)稅基礎(chǔ)基本上是一致的，即賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，暫時(shí)性差異為零。但企業(yè)自行建造取得的固定資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)，由于《準(zhǔn)則》與《條例》規(guī)定不同產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

　　自行建造固定資產(chǎn)的暫時(shí)性差異來源于，一是固定資產(chǎn)建造過程中領(lǐng)用本企業(yè)的存貨，《準(zhǔn)則》按存貨的成本計(jì)入固定資產(chǎn)的建造成本，《條例》要求按存貨的公允價(jià)值視同銷售（存貨的企業(yè)所得稅部分本文不討論）；二是固定資產(chǎn)調(diào)試或試生產(chǎn)期間發(fā)生的收支，《準(zhǔn)則》將固定資產(chǎn)調(diào)試或試生產(chǎn)期間所發(fā)生收支的差額作為固定資產(chǎn)建造成本的調(diào)整，《條例》卻要求按照營(yíng)業(yè)收支處理。由于《準(zhǔn)則》與《條例》規(guī)定不同產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)在暫時(shí)性差異發(fā)生時(shí)將其在《納稅備查賬簿》中進(jìn)行登記，不定期與主管稅務(wù)局的《企業(yè)納稅臺(tái)賬》相核對(duì)，并據(jù)以在匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）和所得稅費(fèi)用。

　　例1.方達(dá)公司為增值稅一般納稅人，建造生產(chǎn)線時(shí)發(fā)生采購(gòu)成本1000萬元，領(lǐng)用企業(yè)自產(chǎn)商品 100萬元，該商品的市場(chǎng)價(jià)格為200萬元（公允價(jià)值），安裝成本200萬元。生產(chǎn)線在試生產(chǎn)期間發(fā)生收入100萬元，相關(guān)的稅費(fèi)4萬元、生產(chǎn)成本140萬元。本年度生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)（假定不考慮其他稅費(fèi)）。

　　固定資產(chǎn)賬面價(jià)值（入賬價(jià)值）=采購(gòu)成本+安裝成本+領(lǐng)用商品成本+應(yīng)交增值稅+試生產(chǎn)期間收支差額=1000+200+100+34-（100-140-4）=1378（萬元）

　　固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=采購(gòu)成本+安裝成本+領(lǐng)用商品公允價(jià)值+應(yīng)交增值稅=1000+200+200+34=1434（萬元）

　　暫時(shí)性差異=固定資產(chǎn)賬面價(jià)值（入賬價(jià)值）-固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=1378-1434=-56（萬元）

　　上例中，企業(yè)取得固定資產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異56萬元，在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間應(yīng)交的所得稅。該差異轉(zhuǎn)回具體表現(xiàn)為折舊計(jì)提額（不考慮減值準(zhǔn)備等因素）的納稅調(diào)整。

　　二、固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的暫時(shí)性差異

　　固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的暫時(shí)性差異主要來源于折舊方法、預(yù)計(jì)使用年限和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。

　　1.折舊方法的差異

　　《準(zhǔn)則》和《條例》列舉的折舊方法種類沒有差異，但在具體選擇時(shí)卻有差異，主要是會(huì)計(jì)處理中折舊方法選擇的自由度大，《條例》規(guī)定折舊方法選擇的自由度?。ㄒ话悴捎弥本€法）。比如企業(yè)對(duì)雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等加速折舊方法的選用，會(huì)計(jì)上基本沒有來自于《準(zhǔn)則》層面上的障礙，而《條例》卻對(duì)加速折舊方法的選用設(shè)置了實(shí)質(zhì)上的行政審批。

　　2.預(yù)計(jì)使用年限的差異

　　《準(zhǔn)則》對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限沒有具體規(guī)定，由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況確定?！稐l例》規(guī)定了相關(guān)固定資產(chǎn)折舊的最低年限，由于《準(zhǔn)則》與《條例》規(guī)定的預(yù)計(jì)使用年限不同，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

　　3.固定資產(chǎn)減值的差異

　　《準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)每年末要對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，并計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！稐l例》規(guī)定不得稅前扣除，待實(shí)際發(fā)生損失時(shí)才予以確認(rèn)，兩者之間產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

　　企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生的暫時(shí)性差，應(yīng)在以后各期進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，增加（應(yīng)納稅暫時(shí)性差異）或減少（可抵扣暫時(shí)性差異）未來期應(yīng)稅所得額及應(yīng)交納的所得稅，其調(diào)整亦體現(xiàn)為計(jì)提折舊額的調(diào)整。

　　三、固定資產(chǎn)處置損益的暫時(shí)性差異

　　固定資產(chǎn)處置是指對(duì)固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損、變賣等的處理。按會(huì)計(jì)計(jì)算的處置損益：固定資產(chǎn)處置損益=處置收入-相關(guān)稅費(fèi)-固定資產(chǎn)賬面價(jià)值；按稅法規(guī)定計(jì)算的處置損益：固定資產(chǎn)處置的納稅所得=處置收入-相關(guān)稅費(fèi)-固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。由于固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)處理中的固定資產(chǎn)處置損益和納稅所得中的固定資產(chǎn)處置損益的差異。對(duì)這種差異的納稅調(diào)整，實(shí)際上是對(duì)以前固定資產(chǎn)使用期間折舊和減值準(zhǔn)備等計(jì)提額所進(jìn)行納稅調(diào)整的轉(zhuǎn)回。

　　實(shí)際工作中，人們往往不會(huì)忽視固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生暫時(shí)性差異的納稅調(diào)整，但對(duì)固定資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)產(chǎn)生暫時(shí)性差異的納稅調(diào)整，常常被遺忘或忽略。其結(jié)果：由于固定資產(chǎn)賬面價(jià)值（或全部的折舊總額）小于計(jì)稅基礎(chǔ)，則會(huì)計(jì)計(jì)提的折舊小于稅法計(jì)提的折舊，會(huì)導(dǎo)致由于少計(jì)提折舊而多計(jì)應(yīng)稅所得額，重復(fù)交納所稅費(fèi)，增加了企業(yè)的稅負(fù)。同時(shí)不能客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，不利于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]財(cái)政部發(fā)布:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,2006年2月15日

　　[2]財(cái)政部發(fā)布:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》,2006年10月30日

　　[3]國(guó)務(wù)院發(fā)布:《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》,2007年11月28日