摘要：世界經(jīng)濟(jì)區(qū)域化集團(tuán)活動(dòng)發(fā)展有日益加強(qiáng)的趨勢(shì)，各個(gè)區(qū)域經(jīng)濟(jì)集團(tuán)之間的稅收協(xié)調(diào)也已被提上議事日程，從而推動(dòng)世界性稅收一體化的進(jìn)展。本文主要說(shuō)明了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化與國(guó)際間稅收協(xié)調(diào)對(duì)我國(guó)的影響及應(yīng)該采取的措施。

　　關(guān)鍵詞：區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化；國(guó)際間稅收協(xié)調(diào)；稅收主權(quán);對(duì)我國(guó)的影響；對(duì)策；完善相關(guān)稅制

　　近年來(lái)，世界經(jīng)濟(jì)區(qū)域化集團(tuán)活動(dòng)蓬勃發(fā)展且大有日益加強(qiáng)的趨勢(shì)。以歐洲經(jīng)濟(jì)共同體為代表的各個(gè)區(qū)域經(jīng)濟(jì)集體的形成和發(fā)展，離不開成員國(guó)之間的稅收協(xié)調(diào)。繼歐共體之后，加勒比地區(qū)、美加地區(qū)、南美洲地區(qū)等的區(qū)域性稅收一體化已在逐步形成。此外，非洲、中東、黑海、西亞、東北亞等地區(qū)的關(guān)于建立經(jīng)濟(jì)共同體或經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟和實(shí)行稅收一體化的計(jì)劃已在醞釀形成之中。

　　同時(shí)，隨著區(qū)域經(jīng)濟(jì)集團(tuán)在廣度和深度上的進(jìn)一步發(fā)展，各個(gè)區(qū)域經(jīng)濟(jì)集團(tuán)之間的稅收協(xié)調(diào)也被提上議事日程，從而可以推動(dòng)世界性稅收一體化的進(jìn)展。所以，從目前及長(zhǎng)遠(yuǎn)的趨勢(shì)來(lái)看，世界各國(guó)的稅制差異性將逐步縮小、趨同性逐步增強(qiáng)。當(dāng)今世界是開放的世界，一國(guó)的稅制狀況及其變動(dòng)，其影響決不會(huì)僅限于該國(guó)所屬領(lǐng)域，不可避免地會(huì)波及至其他國(guó)家，特別是同其有密切經(jīng)濟(jì)往來(lái)的國(guó)家。國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，就是相關(guān)國(guó)家采取共同措施來(lái)處理國(guó)際

　　間的稅收問(wèn)題。由于稅收協(xié)調(diào)的范圍、程度不同，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)可以劃分為多個(gè)階段：協(xié)定、公約、稅收一體化。目前世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展中的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)是國(guó)際稅收一個(gè)相當(dāng)重要的環(huán)節(jié)。

　　一、區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化過(guò)程中的稅收協(xié)調(diào)對(duì)我國(guó)的影響

　　21世紀(jì)，國(guó)際稅收領(lǐng)域面臨許多問(wèn)題。其中很重要的是區(qū)域稅收一體化與國(guó)際稅收的聯(lián)系。區(qū)域稅收一體化為國(guó)際稅收協(xié)調(diào)指出了方向，較好地解決了區(qū)域內(nèi)部一個(gè)國(guó)家與成員國(guó)之間的稅收關(guān)系。但是，區(qū)域稅收一體化還必須處理好與共同體外部國(guó)家或區(qū)域的稅收關(guān)系，才能促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)繁榮；否則很可能會(huì)出現(xiàn)更大范圍的稅收摩擦和貿(mào)易壁壘，形成新的區(qū)域分割。

　?。ㄒ唬﹨^(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化對(duì)國(guó)家主權(quán)的侵蝕

　　經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的結(jié)果之一是產(chǎn)生各種形式不一、程度不同的區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化組織。這些一體化組織通常設(shè)有統(tǒng)一機(jī)構(gòu)，調(diào)節(jié)或者管理一體化組織范圍內(nèi)的有關(guān)事項(xiàng)，各成員國(guó)必須服從和遵守統(tǒng)一機(jī)構(gòu)的調(diào)節(jié)和管理。這意味著一個(gè)超國(guó)家的權(quán)力主體產(chǎn)生，成員國(guó)以承認(rèn)該主體并向其讓渡部分主權(quán)（包括部分稅收主權(quán)）為條件，以被管理者而非管理者的身份參與該一體化組織。由于該一體化組織所追求的是體現(xiàn)各成員國(guó)全體利益的整體性目標(biāo)，與各成員國(guó)的直接利益目標(biāo)是有距離的，因此國(guó)家向其轉(zhuǎn)讓部分主權(quán)，將直接導(dǎo)致自己原有權(quán)力的減少和削弱。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化對(duì)國(guó)家主權(quán)的侵蝕，歐盟是最好的例證。歐盟成員國(guó)雖然是主權(quán)國(guó)家，但是在處理包括稅收領(lǐng)域的國(guó)外各個(gè)領(lǐng)域的問(wèn)題時(shí)，必須遵守建立歐盟的各項(xiàng)條約，并且服從理事會(huì)所發(fā)布的各項(xiàng)指令。

　?。ǘ﹪?guó)際稅收協(xié)調(diào)對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)的侵蝕

　　經(jīng)濟(jì)全球化造成各國(guó)經(jīng)濟(jì)關(guān)系日漸形成一種“你中有我，我中有你”的相互交織、彼此影響的關(guān)系，導(dǎo)致國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作和協(xié)調(diào)關(guān)系的加強(qiáng)，其中當(dāng)然也包括國(guó)際稅收關(guān)系的合作與協(xié)調(diào)。與參加區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化組織相同，各國(guó)通過(guò)簽訂多邊性或雙邊性的國(guó)際條約參與國(guó)際稅收的合作與協(xié)調(diào)，意味著在締結(jié)條約后必須受條約的約束，再行使稅收主權(quán)時(shí)必須以國(guó)際法為依據(jù)。在協(xié)調(diào)的范圍內(nèi)，國(guó)家的稅收政策已不再完全僅僅由本國(guó)政府管理和制定，而必須遵從相關(guān)的協(xié)調(diào)組織的協(xié)議、國(guó)際條約和國(guó)際法的約束，這意味著國(guó)家單獨(dú)制定稅收政策的權(quán)力受到一定程度的削弱。

　?。ㄈ?duì)稅收管理措施的影響

　　現(xiàn)有的稅收管理措施是建立在傳統(tǒng)的生產(chǎn)、銷售和經(jīng)營(yíng)管理模式上，面對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化引起的區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的新的稅收問(wèn)題，尤其是電子商務(wù)活動(dòng)所帶來(lái)的新的稅收問(wèn)題，此類管理措施呈現(xiàn)失靈的現(xiàn)象。因此稅收管理措施的革新，是未來(lái)國(guó)際稅法發(fā)展的新動(dòng)向。各國(guó)將在遵循稅收管理的中性、效率、簡(jiǎn)便等原則的基礎(chǔ)上，充分利用科技進(jìn)步帶來(lái)的機(jī)遇，發(fā)展新的稅收管理措施。為了解決上述問(wèn)題，我國(guó)正在積極與相關(guān)國(guó)家簽訂一些稅收協(xié)定。我國(guó)對(duì)外簽訂稅收協(xié)定的基本原則是：既要有利于維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，又要有利于吸收外資，引進(jìn)技術(shù)，有利于本國(guó)企業(yè)走向世界。

　　二、我國(guó)應(yīng)采取的對(duì)策

　　中國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的加速，勢(shì)必牽動(dòng)稅收利益的國(guó)際分配，需要進(jìn)行協(xié)調(diào)的國(guó)際稅收事項(xiàng)將不斷增加。對(duì)我國(guó)的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力予以嚴(yán)峻的考驗(yàn)。

　?。ㄒ唬I(yíng)造提高國(guó)際稅收協(xié)調(diào)能力的軟環(huán)境

　　1.按照WTO無(wú)歧視原則和無(wú)差別待遇要求，維護(hù)稅收管轄權(quán)，增強(qiáng)協(xié)定的協(xié)調(diào)力

　　WTO的國(guó)民待遇原則與國(guó)際稅收協(xié)定中的無(wú)差別待遇是相融的。所謂無(wú)差別待遇是指在稅收上給予另一國(guó)來(lái)到本國(guó)境內(nèi)的居民與本國(guó)居民同等的待遇。其目的在于要求締約國(guó)雙方按對(duì)等原則，互相保障對(duì)方居民與本國(guó)居民在稅收上享受相同待遇，而反對(duì)任何形式的稅收歧視。所不同的是國(guó)民待遇原則不僅要求各成員國(guó)居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國(guó)居民在所有經(jīng)濟(jì)政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現(xiàn)實(shí)分析則不然。由于當(dāng)今發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無(wú)差別的待遇條款實(shí)際隱含著對(duì)收入來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)的單方面限制，故許多發(fā)展中國(guó)家對(duì)此持保留態(tài)度。但是，在全球經(jīng)濟(jì)一體化越來(lái)越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰(zhàn)，有所失才能有所得。因此，必須全面考慮WTO原則的要求，在緩沖期重新協(xié)商修訂已簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定，避免給我國(guó)行使稅收管轄權(quán)帶來(lái)更多的限制。

　　2.遵循透明度原則，嚴(yán)禁以權(quán)代法，樹立政府的公信力

　　首先，法律與政策一定要公正、公開。在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)中，大多數(shù)國(guó)家都實(shí)行屬人與屬地雙重管轄權(quán)，以維護(hù)本國(guó)的稅收權(quán)益。如果地方以權(quán)代法，在稅收優(yōu)惠上層層開口，濫用稅收優(yōu)惠政策，反而會(huì)使外商產(chǎn)生疑慮，駐足不前，不敢放心來(lái)華投資，也就達(dá)不到吸引外資的目的。

　　其次，嚴(yán)禁越權(quán)減免稅。擅自減免稅無(wú)法獲得饒讓。一般情況下締約國(guó)簽訂“避免雙重征稅協(xié)定”均含有稅收饒讓條款。如果某國(guó)與我國(guó)簽訂了稅收饒讓條款，當(dāng)該國(guó)在華企業(yè)將利潤(rùn)匯回本國(guó)總公司時(shí)，該國(guó)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)該公司在中國(guó)依照稅法規(guī)定享受的減免稅優(yōu)惠視同已征稅款準(zhǔn)予饒讓。如果地方政府未按稅法規(guī)定辦事，自行擴(kuò)大所得稅減免范圍，則該國(guó)稅務(wù)當(dāng)局只準(zhǔn)依我國(guó)稅法規(guī)定的減免稅部分給予饒讓，超范圍減免的所得稅必須補(bǔ)征。擅自減免稅收不能使外國(guó)投資者受益，只能擾亂國(guó)際稅收秩序，把我國(guó)財(cái)政收入拱手送給外國(guó)政府。

　　3.尊重市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法則，嚴(yán)禁攀比稅收優(yōu)惠政策，維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性

　　我國(guó)目前涉外稅收優(yōu)惠主要分為：地區(qū)優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、再投資優(yōu)惠、轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠等。不同的優(yōu)惠規(guī)定有不同的適用對(duì)象、適用范圍和優(yōu)惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區(qū)之間內(nèi)地攀比沿海、非試驗(yàn)區(qū)攀比試驗(yàn)區(qū)、非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)攀比生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、不能享受轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的攀比法定轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的不良風(fēng)氣，勢(shì)必給我國(guó)涉外稅收協(xié)調(diào)帶來(lái)嚴(yán)重后果。攀比之風(fēng)嚴(yán)重影響了我國(guó)的地區(qū)傾斜和產(chǎn)業(yè)傾斜政策，也降低了我國(guó)稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。

　?。ǘ┖侠韯澐志喖s國(guó)之間的征稅權(quán)，充實(shí)我國(guó)相關(guān)稅法

　　首先，必須完善我國(guó)的所得稅制及財(cái)產(chǎn)稅制。根據(jù)避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國(guó)創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問(wèn)題，應(yīng)該完全取決于締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定。稅收協(xié)定對(duì)國(guó)內(nèi)稅法在這方面的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實(shí)予以接受和承認(rèn)。因此，我國(guó)有必要對(duì)有關(guān)資本利得、特許權(quán)使用費(fèi)、一般財(cái)產(chǎn)所得等如何征稅作更加詳盡規(guī)定，以增強(qiáng)我國(guó)在協(xié)調(diào)對(duì)協(xié)定涉及的四大類征稅對(duì)象，即營(yíng)業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得和財(cái)產(chǎn)所得進(jìn)行征稅時(shí)的可操作性。

　　其次，要補(bǔ)充國(guó)內(nèi)稅法內(nèi)容。由于協(xié)定中使用的某些法律概念是協(xié)定本身所獨(dú)有的，而在我國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法中并不存在或沒有單獨(dú)列出的，例如協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“固定機(jī)構(gòu)”和“不動(dòng)產(chǎn)所得”等概念，在我國(guó)現(xiàn)行稅法上就沒有使用或單獨(dú)列出，所以有必要進(jìn)行補(bǔ)充和定義。

　　三、運(yùn)用國(guó)際稅收協(xié)定消極作用原則的特點(diǎn)，完善我國(guó)相關(guān)稅制

　　按慣例，稅收協(xié)定締約國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法沒有對(duì)某種稅收客體規(guī)定征稅權(quán)，即使雙方簽訂的稅收協(xié)定中賦予締約國(guó)一方對(duì)此種稅收客體征稅的權(quán)力，締約國(guó)一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能依據(jù)協(xié)定的規(guī)定主張對(duì)納稅人征稅。這就是國(guó)際稅收協(xié)定的消極作用原則。該原則有以下特點(diǎn)：

　　1.雙邊協(xié)定既不能創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)，也不能擴(kuò)大或提高課稅范圍與程度

　　為緩和與消除締約國(guó)雙方稅收管轄權(quán)的沖突，避免雙重征稅協(xié)定條款在大多數(shù)情況下對(duì)締約國(guó)各方通過(guò)國(guó)內(nèi)稅法確立的稅收管轄權(quán)，在范圍和程度上進(jìn)行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問(wèn)題上，由于締約雙方權(quán)益對(duì)等原則的作用和考慮到締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅制將來(lái)可能發(fā)展變動(dòng)的因素，協(xié)定對(duì)締約國(guó)課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過(guò)締約國(guó)現(xiàn)行國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定。

　　例如，中國(guó)和德國(guó)之間簽訂的稅收協(xié)定第23條規(guī)定了對(duì)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)價(jià)值征稅的協(xié)調(diào)規(guī)則。該條規(guī)定：“締約國(guó)一方企業(yè)設(shè)在締約國(guó)另一方境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)部分的動(dòng)產(chǎn)，或者締約國(guó)一方居民設(shè)在締約國(guó)另一方從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的固定基地的動(dòng)產(chǎn)，可以在締約國(guó)另一方征稅”。目前中國(guó)尚未頒行有關(guān)對(duì)此類動(dòng)產(chǎn)價(jià)值課征財(cái)產(chǎn)稅的稅法規(guī)定，我們不能根據(jù)中德協(xié)定中有上述規(guī)定，便主張對(duì)德國(guó)的企業(yè)或居民的上述動(dòng)產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行征稅。因?yàn)槎愂諈f(xié)定不能為締約國(guó)一方創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)。

　　同樣道理，如果締約國(guó)一方的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，比避免雙重征稅協(xié)定中對(duì)該國(guó)的征稅權(quán)的限制規(guī)定對(duì)納稅人更為優(yōu)惠，締約國(guó)一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能以稅收協(xié)定中另有不同的規(guī)定為理由，主張按協(xié)定中的規(guī)定對(duì)納稅人征稅。

　　例如，按照中國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第19 條第3款規(guī)定，外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)（股息）以及外國(guó)銀行優(yōu)惠貸款給中國(guó)國(guó)家銀行所得的利息所得，免征預(yù)提所得稅。稅法第28條規(guī)定，中華人民共和國(guó)政府與外國(guó)政府所訂立的有關(guān)稅收協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。盡管我國(guó)同許多外國(guó)政府之間簽訂的避免雙重征稅協(xié)定對(duì)跨國(guó)股息和利息所得，都規(guī)定了作為來(lái)源地國(guó)的締約國(guó)一方有權(quán)按10%的協(xié)定限制稅率課征預(yù)提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規(guī)定，對(duì)作為締約國(guó)另一方居民的外國(guó)投資者或外國(guó)銀行取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)股息或利息所得，要求按協(xié)定規(guī)定的10%的稅率課征預(yù)提所得稅。因?yàn)楸苊怆p重征稅協(xié)定不能擴(kuò)大或提高締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法本身規(guī)定的課稅范圍或程度。

　　2.稅收協(xié)定對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實(shí)予以接受和承認(rèn)

　　避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國(guó)創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問(wèn)題，即所得與財(cái)產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定及所得的取得者與財(cái)產(chǎn)的所有者的認(rèn)定，應(yīng)該完全取決于締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定。