【摘 要】企業(yè)應納稅所得額的大小與稅負高低密切相關，在稅率已確認的條件下，納稅人應納稅額的數(shù)量取決于應納稅所得額的大小。應納稅所得額可以會計利潤為基數(shù)，然后依據(jù)企業(yè)所得稅法及相關法規(guī)政策，采取增、減的形式來規(guī)范、調整和計算應納稅所得額。

　　【關鍵詞】企業(yè)應納稅所得；確認；計量

　　企業(yè)所得稅是指國家對企業(yè)生產、經營所得和其他所得依法征收的一種稅。其中企業(yè)生產經營所得是指企業(yè)從事物質生產、商品流通、交通運輸、勞務服務以及其他營利事項取得的所得。企業(yè)其他所得，包括：企業(yè)有償轉讓各類財產取得的財產轉讓所得；納稅人購買各種有價證券取得的利息及外單位欠款取得的利息所得；納稅人出租固定資產、包裝物等取得的租賃所得；納稅人因提供轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權等取得的特許權使用費所得；納稅人對外投資入股取得的股息、紅利所得以及固定資產盤盈、因債權人原因確實無法支付的應付款項、物資及現(xiàn)金溢余等取得的其他所得。征收企業(yè)所得稅是國家參與企業(yè)利潤分配的重要手段。新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》于2007年3月16日上午10時，在第十屆全國人民代表大會第五次會議上表決通過，從2008年1月1日開始實施。

　　應納所得稅稅額是企業(yè)依照稅法規(guī)定應向國家繳納的所得稅稅款。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：應納所得稅稅額=應納稅所得額×稅率，其中應納稅所得額=年度收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除額-允許彌補的以前年度虧損。已知應納稅所得額的大小與稅負高低密切相關，在稅率已確認的條件下，納稅人應納稅額的數(shù)量取決于應納稅所得額的大小。應納稅所得額大，應納稅額就多；應納稅所得額小，則應納稅額就少。上述新稅法規(guī)定應納稅所得額的計算與確認方法，不但工作量大，而且很多扣除項目的計量具有模糊性，不便于操作。筆者認為：應納稅所得額可以按企業(yè)會計準則和企業(yè)財務通則規(guī)定計算的稅前會計利潤為基數(shù)，然后依據(jù)企業(yè)所得稅法及相關法規(guī)政策，采取增、減的形式來規(guī)范、調整和計算應納稅所得額。

　　其計算公式為：應納所得稅稅額=應納稅所得額×稅率，其中：應納稅所得額=稅前會計利潤+調增項目-調減項目

　　稅前會計利潤是已知數(shù)，調增項目和調減項目按現(xiàn)行新《企業(yè)所得稅法》及相關法規(guī)政策分別確認如下：

　　一、調增企業(yè)稅前會計利潤的主要項目

　　(一)本期超過“合理的工資薪金”支出或“不合理的工資薪金”支出。

　　工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。工資薪金支出的“合理性”判斷，主要包括兩個方面。一是本企業(yè)員工實際提供了勞動；二是報酬總額在數(shù)量上是真實的。實際操作中主要考慮企業(yè)員工的職責、過去的報酬情況，以及企業(yè)員工的業(yè)務量和復雜程度等相關因素。同時，還要考慮當?shù)赝袠I(yè)職工平均工資水平。

　　(二)本期超過“工會經費”繳納比例(工資薪金總額×2%)的計提。

　　(三)本期超過“職工福利費”比例(工資薪金總額×14%)的支出。

　　(四)本期超過“職工教育經費”繳納比例(工資薪金總額×2.5%)的計提。超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

　　(五)向非金融機構借款支付的本期利息，超過銀行同類、同期貸款利息的部分。

　　(六)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出。如：支付關聯(lián)方購買本企業(yè)債券的利息。

　　(七)本期超過業(yè)務招待費發(fā)生額的60%、超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰支出。

　　業(yè)務招待費是由商業(yè)招待和個人消費混合而成的，其中個人消費的部分屬于非經營性支出，不應該稅前扣除，但商業(yè)招待和個人消費之間通常難以劃分。因此，就需要對業(yè)務招待費進行一定的比例限制。

　　(八)本期轉回以前年度確認的交易性金融資產暫時性差異，即交易性金融資產取得后，公允價值或出售價少于取得時成本價的差額。

　　(九)自建固定資產在會計準則“達到預定可使用狀態(tài)前”與稅法“竣工結算前”之間發(fā)生的支出。

　　新企業(yè)會計準則規(guī)定，自行建造的固定資產，其入賬價值是“達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出”，此后的費用直接計入當期損益；而新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，“竣工結算前發(fā)生的支出”應予以資本化。在“達到預定可使用狀態(tài)前”與“竣工結算前”之間發(fā)生的支出，屬暫時性差異，在該固定資產預定使用年限內，各年都需要進行納稅調整。

　　(十)本期計提的未使用、不需用固定資產(房屋、建筑物以外)的折舊額。

　　對于未使用、不需用固定資產(房屋、建筑物以外)，新企業(yè)會計準則規(guī)定要計提折舊，新《企業(yè)所得稅法》則不允許計提折舊，由此產生的差額應調增應納稅所得額。

　　(十一)發(fā)生當期記入“管理費用”賬戶的企業(yè)開辦費。

　　新企業(yè)會計準則規(guī)定企業(yè)開辦費在發(fā)生當期記入“管理費用”賬戶；新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，開辦費發(fā)生時應作為長期待攤費用，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

　　(十二)不符合收入確認條件的商品銷售的應納稅所得額確認的差異。

　　新企業(yè)會計準則規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：1.企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；5.相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠計量。如果銷售商品不同時符合商品銷售收入確認的五個條件，則不應確認收入。已經發(fā)出的商品成本可轉入“發(fā)出商品”賬戶。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，只要發(fā)票開給購貨方，不論是否符合會計準則中的收入確認條件，都必須申報繳納所得稅。因此，在納稅申報時應調增銷售收入，同時調增銷售成本，其差額為調增的應納稅所得額。在以后年度收到該銷售商品的貨款，可調減應納稅所得額。

　　(十三)在建工程試運行收入的應納稅所得額確認的差異。

　　新企業(yè)會計準則規(guī)定，工程達到預定可使用狀態(tài)前的在建工程試運行收入沖減工程成本。其發(fā)生的成本，計入在建工程成本。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運行收入，不能直接沖減在建工程成本，應調增應納稅所得額。在以后年度計提折舊時，分期調減應納稅所得額。

　　(十四)購進分期付款固定資產的應納稅所得額確認的差異。

　　新企業(yè)會計準則規(guī)定：購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產成本外，均應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：外購的固定資產，不需要區(qū)分是否具有融資性質，均以購買價款和支付的相關稅費作為計稅基礎。在信用期間也不存在利息攤銷問題。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額屬于暫時性差異。其攤銷金額，前期應調增應納稅所得額，后期則調減應納稅所得額。

　　(十五)本期超過按銷售收入的15%扣除的廣告宣傳費，當年未扣除部分結轉以后年度扣除。

　　業(yè)務宣傳費與廣告費性質相似，新《企業(yè)所得稅法》實行合并。廣告宣傳費具有一次性投入大、受益期長的特點，應該視同資本化支出，不能在發(fā)生當期一次性扣除。超過本期銷售收入的15%部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

　　(十六)本期房地產企業(yè)預售收入的預計利潤。

　　(十七)股權投資轉讓凈損失。

　　(十八)本期超過國務院財政、稅務主管部門規(guī)定而增提的壞賬準備。

　　國務院財政、稅務主管部門考慮到金融企業(yè)，特別是人壽保險、財產保險、風險投資和其他具有特殊風險的金融工具，經營風險高，發(fā)生損失的可能性較大。擬在部門規(guī)章中對金融企業(yè)壞賬準備，允許在稅前扣除。除此之外，一般行業(yè)提取的各類準備金(包括壞賬準備)應調增應納稅所得額。“新稅法及其實施細則”第46條規(guī)定，金融企業(yè)壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰。

　　(十九)期末增提當期的存貨跌價準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、貸款損失準備、持有至到期投資減值準備、可供出售金融資產減值準備、長期股權投資減值準備、在建工程減值準備、消耗性生物資產跌價準備、投資性房地產減值準備等。

　　(二十)超過繳費比例的各類社會保障性繳款(指“五險一金”)和企業(yè)為投資者或雇員個人向商業(yè)保險機構投保的人壽保險、財產保險等商業(yè)保險(不含企業(yè)按國家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費)。

　　“五險一金”及繳費基數(shù)(每月工資薪金總額)、繳費比例(以長沙市為例)：1.基本養(yǎng)老保險：個人8%，企業(yè)20%；2.基本醫(yī)療保險：個人2%，企業(yè)8%；3.失業(yè)保險：個人1%，企業(yè)2%；4.基本生育保險：企業(yè)0.7%；5.工傷保險：企業(yè)0.5%(企業(yè)不同，繳費比例各有不同)；6.住房公積金：個人5%—12%，企業(yè)5%—12%。

　　(二十一)本期發(fā)生的稅收滯納金；罰金(違約金、銀行罰息)、罰款和被沒收財物的損失等罰款支出。

　　(二十二)超過企業(yè)當期實際發(fā)生的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%的公益性捐贈。

　　公益性捐贈是指企業(yè)通過縣級以上人民政府及其部門，以及省級以上部門認定的公益性社會團體用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈，捐贈范圍包括：1.救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；2.教育、科學、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；3.環(huán)境保護、社會公共設施建設；4.促進社會發(fā)展和進步的其他社會公共和福利事業(yè)。年度利潤總額是指企業(yè)按照新企業(yè)會計準則的規(guī)定計算的年度會計利潤。

　　(二十三)已經發(fā)生的預計不能得到補償?shù)膭趧粘杀尽?

　　新企業(yè)會計準則規(guī)定，應該確認費用的勞務成本在當期利潤中扣除。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，若預計發(fā)生的勞務成本沒有得到補償，不能計入當期損益，由此產生的差額在申報所得稅時應調增應納稅所得額。

　　(二十四)本期應付而未付的企業(yè)職工自愿接受裁減的補償金。

　　新企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予的補償金，應確認為負債并列入當期費用。新《企業(yè)所得稅法》則要求遵循“據(jù)實扣除”的原則，如果企業(yè)在本年末仍未支付的，本年末需調增應納稅所得額，以后支付補償金的年度則調減應納稅所得額。

　　(二十五)企業(yè)本期支付的違法經營的罰款、被沒收財物的損失以及稅收的滯納金和罰款。

　　(二十六)本期對外投資而借入資金所發(fā)生的借款費用。

　　(二十七)本期已列入“管理費用、營業(yè)外支出”等賬戶的本期新增的預計負債數(shù)額。

　　二、調減企業(yè)稅前會計利潤的主要項目

　　(一)本期實際支付職工福利費小于與提取比例(工資薪金總額×14%)的差異。

　　新《企業(yè)財務通則》實施后，企業(yè)不再按照工資總額的14%計提職工福利費，實際支付的職工福利費直接從成本費用中列支。新《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。

　　(二)以前年度結轉在本年度扣除的廣告費支出。

　　(三)以前年度結轉在本年度扣除的股權投資轉讓損失。

　　(四)年末減提應收賬款的壞賬準備。

　　(五)以前年度增提，本年度減提或減少的存貨跌價準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、貸款損失準備、持有至到期投資減值準備、可供出售金融資產減值準備、長期股權投資減值準備、在建工程減值準備、消耗性生物資產跌價準備、投資性房地產減值準備等。

　　(六)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)資產損失稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]57號)規(guī)定的允許稅前扣除的現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權投資損失，固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失(如無形資產損失)等八項資產損失。

　　企業(yè)對其稅前扣除的各項資產損失，必須在生產經營活動中實際發(fā)生、與取得應稅收入有關，還應當提供能夠證明資產損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)，如具有法律效力的法律文件、行政文件、中介機構的經濟鑒證證明、專業(yè)機構的技術鑒定證明等。

　　企業(yè)在計算應納稅所得額時已經扣除的資產損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時，其收回部分應當作為收入計入收回當期的應納稅所得額。

　　(七)本期房地產企業(yè)已轉銷售收入的預售收入的預計利潤。

　　(八)交易性金融資產取得后，公允價值或出售價大于取得時成本價的差額。

　　(九)無形資產自行研究開發(fā)費用的加計50%扣除。

　　研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定實行100%扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。如：某企業(yè)當年開發(fā)新產品的研究開發(fā)費用實際支出為100萬元，如果該項目支出計入當期損益，在計算企業(yè)所得稅時，可以在稅前再行扣除50萬元(100萬元×50%)。

　　(十)不具有融資性質且跨年度的分期收款銷售商品的應納稅所得額確認的差異。

　　新企業(yè)會計準則規(guī)定，分期收款銷售商品，在商品發(fā)出時一次性確認銷售收入。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。如果分期收款的時間不跨年度，無此差異。如果分期收款的時間跨年度，則應將暫時性差異進行納稅調整。

　　(十一)資源綜合利用生產的產品銷售收入總額的10%。

　　新企業(yè)會計準則規(guī)定，資源綜合利用生產的產品銷售，只要符合收入確認條件的，就應確認銷售收入。新《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》內的資源作為主要原材料，其產品所取得的收入，減按90%計入收入總額，在計算繳納所得稅時，應按其收入總額的10%調減應納稅所得額。

　　(十二)符合條件的技術轉讓所得(免征、減征企業(yè)所得稅)。

　　新《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：特許權使用費收入，是指企業(yè)提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。一個納稅年度內，居民企業(yè)技術所有權轉讓所得不超過500萬元的部分免征企業(yè)所得稅，超過500萬元的部分減半征收企業(yè)所得稅。

　　(十三)企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《安全生產專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產等專用設備的，該專用設備投資額的10%可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。但企業(yè)利用財政撥款購置專用設備的投資額，不得抵免企業(yè)應納所得稅額。

　　(十四)接受捐贈的利得。

　　新企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)接受捐贈資產，在取得捐贈資產的日期確認利得的實現(xiàn)，并計入當期營業(yè)外收入。新《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產而確認的接受捐贈收入，在申報納稅時調減應納稅所得額。

　　(十五)固定資產折舊方法不同的應納稅所得額確認的差異。

　　(十六)購買國債的本期利息收入及購買財政部發(fā)行的公債利息所得。

　　(十七)上期增加的預計負債，在本期實際償付的發(fā)生數(shù)額。

　　(十八)公司用稅前利潤彌補前5年內的虧損。

　　(十九)企業(yè)從中國境外分得的收益，如果已在境外繳納所得稅，在匯總納稅時，按抵免限額從當期會計利潤中調減。超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。抵免限額=中國境內、境外所得依照稅法計算的應納稅總額×境外應納稅所得額÷境內、境外應納稅所得總額。

　　【參考文獻】

　　[1] 2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》[S].

　　[2] 第512號國務院令：2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》[S].

　　[3] 財政部、國家稅務總局、國家發(fā)展改革委聯(lián)合發(fā)布《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(2008年版)》[S].

　　[4] 財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)資產損失稅前扣除政策的通知》(財稅[2009]57號)[S].

　　[5] 第33號財政部令：2007年1月1日起施行的《企業(yè)會計準則》[S].