近年來，會(huì)計(jì)職業(yè)界部分人士從稅法自身的缺漏以及稅法與會(huì)計(jì)制度之間的差異分析入手，對納稅籌劃的理論與實(shí)務(wù)進(jìn)行了大量的研究。但筆者認(rèn)為，納稅籌劃不能僅僅局限于會(huì)計(jì)、稅收領(lǐng)域來進(jìn)行討論，其理論與實(shí)務(wù)研究不能夠缺失法的觀念，合法性應(yīng)是納稅籌劃方案的首要原則。本文擬從對一融資租賃納稅籌劃案例的分析，就降低納稅籌劃法律風(fēng)險(xiǎn)的途徑作出探討。

　　[案例]假定有S和T兩個(gè)公司，S擬向T銷售大型成套精密設(shè)備。設(shè)備賬面價(jià)值200萬元，經(jīng)濟(jì)使用年限為20年，雙方協(xié)定的資產(chǎn)交易價(jià)款為300萬元，價(jià)款以銀行轉(zhuǎn)賬方式一次結(jié)清。S公司適用的所得稅稅率為30％。與之有關(guān)的交易費(fèi)用等間接費(fèi)用忽略不計(jì)，假定交易雙方所屬稅務(wù)征管部門核定該設(shè)備的最低折舊年限為10年，S公司與T公司均按10年直線計(jì)提折舊。S公司的稅收負(fù)擔(dān)為：營業(yè)稅300×50％=15（萬元），再加上所得稅（300-200-15）×30％=25.5（萬元），共計(jì)40.5萬元。

　　一、納稅籌劃方案不應(yīng)違反強(qiáng)制性、禁止性法律規(guī)范

　　為了有效降低稅負(fù)，有人主張通過一個(gè)租賃合同（合同一）、一個(gè)借款合同（合同二）和一個(gè)抵押合同（合同三）來進(jìn)行籌劃：合同一規(guī)定，S公司（甲方）向T公司（乙方）出租該資產(chǎn)10年，雙方簽訂租賃合同，確認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為300萬元。甲方每年向乙方收取租賃費(fèi)用20萬元，乙方須于租賃期間每一年度的1月7日向甲方指定賬戶轉(zhuǎn)賬付款，逾期未付款時(shí)經(jīng)雙方協(xié)商一致本合同可以撤銷。合同二規(guī)定，S與T簽訂借款合同，向T借款200萬元用于T同意的投資項(xiàng)目，雙方約定借款年利率為10％。S應(yīng)當(dāng)于每一年度的7月1日之前向T指定賬戶支付借款年息20萬元整。雙方經(jīng)協(xié)商一致同意，S逾期未向T支付當(dāng)年應(yīng)付利息，經(jīng)書面通知催付10日內(nèi)仍未付足的，T有權(quán)扣押、留置甲方與借款金額價(jià)值相當(dāng)?shù)膿?dān)保物，自T郵寄出扣押該擔(dān)保通知書之日起，本合同自動(dòng)失效。合同三規(guī)定，S與T簽訂抵押合同。甲方逾期未向乙方支付、經(jīng)書面通知催付10日內(nèi)仍未付足當(dāng)年應(yīng)付利息時(shí)，雙方以A資產(chǎn)折合價(jià)款200萬元清償甲方全部債務(wù)。

　　籌劃者認(rèn)為，這一安排使銷售變成了經(jīng)營租賃，符合法律規(guī)定?；I劃當(dāng)年，S公司將享有稅上收益｛[20-20+（20×5％）+20]×30％｝-（20×5％）=5.3（萬元）。而T公司報(bào)表上財(cái)務(wù)費(fèi)用（借款利息）與管理費(fèi)用（租）賃費(fèi)）正好相抵，將不發(fā)生額外稅負(fù)。第二年及以后期間，如果甲方乙方保持第一年相互結(jié)算，直到合同終止，則資產(chǎn)清理凈損益為零。10年安排期間綜合效果為：S公司的租賃交易無所得稅稅負(fù)，有營業(yè)稅稅負(fù)10萬元；S占有固定資產(chǎn)折舊等稅上利益5.3萬元。如果S第二年對T的催付利息通知書不予理睬，T亦不付給S租賃費(fèi)。T按合同留置該資產(chǎn)并寄出資產(chǎn)折價(jià)清償通知書，合同按失效條款自動(dòng)終止。兩種情況納稅義務(wù)都低于未作籌劃時(shí)。

　　筆者認(rèn)為，上述籌劃方案以租賃、借款加抵押，實(shí)現(xiàn)銷售的目的，方案以節(jié)稅為目的，設(shè)計(jì)出環(huán)環(huán)相扣的交易鏈，形成復(fù)雜的交易結(jié)構(gòu)。但是，該方案存在著一些與我國現(xiàn)行法律相悖的地方，主要有：1.S與T之間簽訂的抵押合同屬于“流押契約”，將被認(rèn)定無效。

　　綜觀以上三個(gè)合同安排，合同三（抵押合同）實(shí)際上是合同二（借款合同）的一個(gè)抵押條款，從文義上看，合同三已被合同二吸收，沒有提供任何實(shí)質(zhì)性的東西。而且，根據(jù)擔(dān)保法與最高法院有關(guān)司法解釋規(guī)定，合同三是一個(gè)無效合同。

　　合同三中，當(dāng)事人約定，甲方逾期未向乙方支付、經(jīng)書面通知催付10日內(nèi)仍未付足當(dāng)年應(yīng)付利息時(shí)，雙方以A資產(chǎn)折合價(jià)款200萬元清償甲方全部債務(wù)。這種約定屬于擔(dān)保法上所說的“流押契約”，又稱為“抵押物代償條款”，即在債務(wù)履行期屆滿抵押權(quán)人未受清償時(shí)，抵押物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移為債權(quán)人所有。根據(jù)《中華人民共和國擔(dān)保法》第四十條的規(guī)定，訂立抵押合同時(shí)，抵押權(quán)人和抵押人在合同中不得約定流質(zhì)契約。這是法律規(guī)定的禁止性條款?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用＜中華人民共和國擔(dān)保法＞若干問題的解釋》第五十七條規(guī)定，當(dāng)事人在抵押合同中約定，債務(wù)履行期屆滿抵押權(quán)人未受清償時(shí)，抵押物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移為債權(quán)人所有的內(nèi)容無效。擔(dān)保法及其司法解釋之所以禁止流質(zhì)契約，主要是出于保護(hù)債務(wù)人利益的考慮，避免債務(wù)人因一時(shí)急迫而蒙受重大不利。

　　雖然籌劃者認(rèn)識(shí)到了擔(dān)保法對于流質(zhì)契約的否定態(tài)度，并采取在合同中事先設(shè)立“折價(jià)條款”來規(guī)避，認(rèn)為“合同中有折價(jià)條款的，債權(quán)人可以擁有抵押物（相同價(jià)款）的所有權(quán)”。實(shí)際上，這是對《中華人民共和國擔(dān)保法》五十三條關(guān)于抵押權(quán)實(shí)現(xiàn)方法的曲解，第五十三條規(guī)定，債務(wù)履行期屆滿抵押權(quán)人未受清償?shù)?，可以與抵押人協(xié)議以抵押物折價(jià)或者以拍賣、變賣該抵押物所得的價(jià)款受償；協(xié)議不成的，抵押權(quán)人可以向人民法院提起訴訟。抵押物折價(jià)或者拍賣、變賣后，其價(jià)款超過債權(quán)數(shù)額的部分歸抵押人所有，不足部分由債務(wù)人清償?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用＜中華人民共和國擔(dān)保法＞若干問題的解釋》第五十七條第二款也規(guī)定，債務(wù)履行期屆滿后抵押權(quán)人未受清償時(shí)，抵押權(quán)人和抵押人可以協(xié)議以抵押物折價(jià)取得抵押物。必須注意的是，法律對于折價(jià)作為抵押權(quán)實(shí)現(xiàn)的方法之一，是在“債務(wù)履行期屆滿抵押權(quán)人未受清償”的情況之下，經(jīng)抵押人與抵押權(quán)人協(xié)議，或者協(xié)議不成時(shí)經(jīng)由人民法院判決，按照抵押物自身的品質(zhì)、參考市場價(jià)格，把抵押物所有權(quán)由抵押人轉(zhuǎn)移給抵押權(quán)人，實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)。從法理上講，以抵押物折價(jià)的方式實(shí)現(xiàn)抵押權(quán)，在時(shí)間上發(fā)生于債務(wù)不履行之后，在性質(zhì)上屬于所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，與流押契約具有本質(zhì)不同。而且，折價(jià)還需要參考抵押物的市場價(jià)值，可能還要履行相應(yīng)的評估程序。如果當(dāng)事人的折價(jià)約定損害了順序在后的擔(dān)保物權(quán)人和其他債權(quán)人利益的，后者還可以依據(jù)合同法行使撤銷權(quán)。本案例中合同三約定的折價(jià)條款，與《中華人民共和國擔(dān)保法》五十三條所說之折價(jià)不是同一法律概念，實(shí)為流押契約的一種，應(yīng)予禁止。

　　2.我國現(xiàn)行法律禁止企業(yè)之間拆借資金。而借款協(xié)議作為主合同一旦被認(rèn)定無效，所謂以設(shè)備抵債來實(shí)現(xiàn)“銷售改租賃節(jié)稅”的方案設(shè)計(jì)可能無法實(shí)現(xiàn)。 　擔(dān)保合同是主合同的從合同，主合同無效，擔(dān)保合同也無效，除非擔(dān)保合同另有約定，在借款協(xié)議被認(rèn)定無效的情況下，以設(shè)備抵債的擔(dān)保協(xié)議也無效。擔(dān)保合同被確認(rèn)無效后，債務(wù)人、擔(dān)保人、債權(quán)人有過錯(cuò)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過錯(cuò)各自承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。

　　3.籌劃前S對T的設(shè)備銷售應(yīng)納增值稅而非營業(yè)稅，這將導(dǎo)致籌劃的基期數(shù)據(jù)全部失真。

　　二、納稅籌劃不能夠混淆法學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)語境的差異

　　上述案例中，疏漏之處在于，沒有充分重視與研究法學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)之間的差異。就以上案例而言，租賃協(xié)議雖然在法律上簽訂為經(jīng)營性租賃，但在會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)歸為融資租賃。

　　1.現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的標(biāo)準(zhǔn)來判斷一項(xiàng)租賃是融資租賃還是經(jīng)營租賃，如果一項(xiàng)租賃滿足了下述條件之一，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了承租人；承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價(jià)預(yù)計(jì)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的5％；租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的75％；就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值（90％）；租賃資產(chǎn)存在專用性，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。

　　2.我國合同法將融資租賃合同作為與經(jīng)營租賃合同并列的一種列名合同處理。融資租賃是一種貿(mào)易與信貸相結(jié)合，融資與融物為一體的綜合性交易。一般來說，融資租賃要有三方當(dāng)事人（出租人、承租人和出賣人）參與，通常由兩個(gè)合同（融資租賃合同、買賣合同）或者兩個(gè)以上合同構(gòu)成，其內(nèi)容是融資，表現(xiàn)形式是融物。根據(jù)合同法，融資租賃合同是指“出租人根據(jù)承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金”的合同。融資租賃出租人享有所有權(quán)，租賃物不作為承租人的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)。租金應(yīng)當(dāng)根據(jù)購買租賃物的大部分或全部成本以及出租人的合理利潤確定。租賃物不符合約定或不符合使用目的時(shí)，出租人不承擔(dān)責(zé)任，但承租依賴出租人的技能確定租賃物或者出租人干預(yù)選擇租賃物的除外。租賃物造成第三人損害的，出租人不承擔(dān)責(zé)任。承租人應(yīng)當(dāng)履行占有租賃物期間的相關(guān)保養(yǎng)修理義務(wù)。如果對租賃期滿后租賃物所有權(quán)歸屬約定不明確的，租賃物的所有權(quán)歸出租人。當(dāng)事人約定期滿租賃物歸承租人，承租人已支付大部分租金，但無力支付剩余租金，出租人因此行使解除權(quán)收回租賃物的，收回的租賃物價(jià)值超過承租人欠付的租金以及其他費(fèi)用的，承租人可以要求部分返還?？梢姡瑫?huì)計(jì)制度對融資租賃的定義側(cè)重于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即與一項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移問題；而合同法對于融資租賃的定義則側(cè)重于交易的法律形式，即承租人選擇出賣人、租賃物，出租人根據(jù)承租人的選擇購買租賃物提供給承租人使用，承租人向出租人支付租金，同時(shí)將公平原則適用于出租人和承租人的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)與權(quán)利分配上。二者之間由于概念定義的不同，對同一交易的劃分可能出現(xiàn)截然不同的結(jié)果。

　　3.稅法關(guān)于融資租賃與經(jīng)營性租賃的區(qū)分，在流轉(zhuǎn)稅上，傾向于合同法的定義；而在所得稅上，傾向于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義。國稅函（2000）514號(hào)文規(guī)定：融資租賃是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)。出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購入設(shè)備租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按殘值購入設(shè)備，以擁有設(shè)備的所有權(quán)。這個(gè)定義非常接近合同法的定義。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅（2000）84號(hào)）第三十九條規(guī)定：融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移與一項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的一種租賃。符合下列條件之一的租賃為融資租賃：在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人；租賃期為資產(chǎn)使用年限的大部分（75％或以上）；租賃期內(nèi)租賃最低付款額大于或基本等于租賃開始日資產(chǎn)的公允價(jià)值。上述規(guī)定與租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，區(qū)別僅僅在于稍微簡單一些。但在融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、拖欠租金、折舊政策以及壞賬準(zhǔn)備的提取上，稅法與會(huì)計(jì)制度存在較大差異。

　　4.不同學(xué)科之間概念框架差異的意義在于，同一交易可能會(huì)導(dǎo)致完全不同的適用稅目和稅率，從而導(dǎo)致不同的稅收負(fù)擔(dān)。對于融資租賃，稅法規(guī)定，對經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。這樣，一份符合合同法形式要件的經(jīng)營租賃合同，如果其租賃交易實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了大部分與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，則有可能被按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法認(rèn)定為融資租賃，從而面臨納稅稅種的不確定性。如果其屬于政府批準(zhǔn)從事經(jīng)營的融資租賃單位，則此交易應(yīng)當(dāng)交納營業(yè)稅；如果不是，則要看租賃期滿設(shè)備所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，即如果轉(zhuǎn)移，則應(yīng)負(fù)擔(dān)增值稅，如果不轉(zhuǎn)移，負(fù)擔(dān)營業(yè)稅。由于流轉(zhuǎn)稅與所得稅法規(guī)在融資租賃定義上的差別，還有可能導(dǎo)致上述合同被認(rèn)定為分屬于不同的稅法類別，有的視為融資租賃，有的視為經(jīng)營租賃。如果再考慮租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間存在的固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)、拖欠租金、折舊政策以及壞賬準(zhǔn)備提取方面的種種差異，則情況將更為復(fù)雜。

　　總之，納稅籌劃，合法是首要前提。這里所說的合法不僅包括稅法，而且包括民商、行政與刑事法律等。筆者認(rèn)為，要規(guī)避納稅籌劃的法律風(fēng)險(xiǎn)，一個(gè)比較妥當(dāng)?shù)慕鉀Q方案是，讓法學(xué)專業(yè)人員參與到納稅籌劃方案中來，吸引律師與會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師一道來進(jìn)行方案的設(shè)計(jì)，建立起必要的溝通與信任，展開充分的交流與合作。