一、問題的提出

　　在稅收執(zhí)法實(shí)踐中，主觀故意是否為偷稅的構(gòu)成要件一直存在爭議，而且是爭議最為激烈的問題之一，至今依然沒有達(dá)成較為統(tǒng)一的認(rèn)識。

　　有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，認(rèn)定偷稅不需要考慮行為人主觀上是否為故意。這一觀點(diǎn)的主要理由是：第一，從法理上說，刑事司法領(lǐng)域的偷稅罪強(qiáng)調(diào)主觀故意，而作為行政領(lǐng)域的偷稅行為屬于客觀歸責(zé)，并不強(qiáng)調(diào)偷稅的主觀故意，只要納稅人或扣繳義務(wù)人有法律規(guī)定的偷稅手段，并造成了不繳或者少繳稅款的結(jié)果，不論是否有主觀故意，都可以認(rèn)定為偷稅。而且，有些從事理論研究的學(xué)者也認(rèn)為，稅收行政處罰采用無過錯原則，無論稅務(wù)管理相對人實(shí)施的稅收違法行為在主觀上是否有過錯，都要受到稅收行政處罰的制裁。第二，在1986年《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》中有“漏稅”和“偷稅”這兩個不同的概念，漏稅是非故意導(dǎo)致未繳或少繳稅款的行為，而偷稅是故意逃避納稅義務(wù)的行為。但在制定1992年《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）和修訂2001年《征管法》時卻取消了“漏稅”的概念。因此，現(xiàn)在對偷稅行為的理解上，在主觀方面可以不考慮是否為故意。第三，現(xiàn)行《征管法》第63條對偷稅的規(guī)定中，沒有明確表述必須具有主觀故意。第四，在實(shí)踐中也很難查清楚納稅人在主觀上是否為故意。

　　另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，偷稅的主觀方面一定是故意的。偷稅主要是指納稅人采用隱蔽、隱瞞、欺騙等手段，蒙蔽稅務(wù)機(jī)關(guān)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為，其主觀上有故意不繳或者少繳應(yīng)納稅款的企圖。如果納稅人沒有偷稅的故意，就不能定性為偷稅。例如：取得的專用發(fā)票或其他扣稅憑證因開具不規(guī)范等原因不符合抵扣規(guī)定而多抵扣稅款；應(yīng)繳納增值稅的收入未繳納增值稅而繳納了營業(yè)稅從而導(dǎo)致的少繳稅款，或者將應(yīng)繳人國稅機(jī)關(guān)的企業(yè)所得稅等繳入地稅機(jī)關(guān)；購進(jìn)貨物后工業(yè)企業(yè)未入庫、商業(yè)企業(yè)未付款而抵扣稅款；善意取得虛開的專用發(fā)票而抵扣稅款；因計(jì)算錯誤導(dǎo)致不繳或者少繳稅款等行為，都不能將其納入偷稅范圍。在認(rèn)定納稅人或扣繳義務(wù)人的行為是否為偷稅時，必須要有證據(jù)證明其主觀上具有偷稅的故意。

　　也就是說，認(rèn)定納稅人的某一行為是否為偷稅時，至今都還存在這樣一種現(xiàn)象，即同一種情況，或者說同樣的行為，納稅人遇到不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)而所得到的“待遇”卻不一樣。例如，某一納稅人申報并繳納了一定數(shù)額的稅款，但確實(shí)少申報繳納了一部分稅款，而稅務(wù)機(jī)關(guān)又沒有證據(jù)證明納稅人具有偷稅的故意。同時針對這一現(xiàn)象，從目前全國稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐來看，存在以下三種處理方法：有的稅務(wù)機(jī)關(guān)可能將之定性為偷稅，甚至納稅人的這一行為還會被認(rèn)定為因達(dá)到偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)，而作為涉嫌犯罪的案件被移送到公安機(jī)關(guān)。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)定這一行為違反《征管法》第64條第2款，而不是偷稅。納稅人因此而得到另一種“待遇”，即納稅人因不進(jìn)行納稅申報，導(dǎo)致少繳應(yīng)納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其少繳的稅款、滯納金。并處不繳或者少繳稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款。還有的稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)為，因沒有證據(jù)證明納稅人具有主觀故意，不能以偷稅處理。也不屬于《征管法》第64條第2款的情況。這一款是規(guī)定納稅人不進(jìn)行納稅申報導(dǎo)致不繳或者少繳應(yīng)納稅款的情形，關(guān)鍵是具有不進(jìn)行納稅申報的行為。而本案例中，納稅人已經(jīng)進(jìn)行了納稅申報，只是少申報而已。稅務(wù)機(jī)關(guān)只能要求納稅人補(bǔ)繳稅款、滯納金，不對其進(jìn)行處罰。

　　這一現(xiàn)象的存在，不但對廣大納稅人造成傷害，也會因稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的隨意性、不統(tǒng)一性而極大地?fù)p害自身的形象，侵蝕納稅人對稅法的遵從和對稅務(wù)機(jī)關(guān)的信賴。而造成這一現(xiàn)象的根本原因，就是在理論上對主觀故意是否為偷稅的構(gòu)成要件還沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識，因而在理解和適用法條時出現(xiàn)巨大偏差。而在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，對偷稅的認(rèn)定又是稅務(wù)機(jī)關(guān)最為常見的一項(xiàng)工作，所以，對這一問題有必要進(jìn)行更深入的研究。對這一問題的爭論，筆者贊同第二種觀點(diǎn)，認(rèn)為主觀故意是偷稅的必要構(gòu)成要件。筆者在闡述自己理由的同時，也將評析第一種觀點(diǎn)的理論依據(jù)。

　　二、習(xí)慣法對偷稅故意性的理解

　　所謂習(xí)慣法是指人們在長期的社會活動中逐步形成并不斷修正和積淀下來的對某一現(xiàn)象的認(rèn)識，并在認(rèn)識的基礎(chǔ)上形成的態(tài)度以及處理事務(wù)的潛行規(guī)則，這種習(xí)慣法的特征為：首先，具有歷史性，是歷史積淀下來的人們對某一現(xiàn)象的一種觀念，一種習(xí)慣法則。其次，具有相對統(tǒng)一性。能夠被歷史積淀下來的習(xí)慣法則，是人們共同認(rèn)可的認(rèn)為對自身發(fā)展具有積極作用的一種觀念和處理事務(wù)的方式。英國學(xué)者薩姆納在《社會習(xí)俗》一書中提出，習(xí)慣是人們處理事務(wù)、解決問題的群體方式。再次，具有非成文性。這種習(xí)慣法則在一定范圍內(nèi)對人們的行為具有規(guī)范作用。但相對成文法而言，它是一種潛行規(guī)則，沒有通過立法等方式，用文字的形式表現(xiàn)出來，有待于被提升為成文法。但習(xí)慣法對法律有著重要的影響和制約作用。正如美國當(dāng)代著名人類學(xué)家鮑哈那指出的：“法是習(xí)慣的再制度化”。英國學(xué)者薩姆納也提出了一個著名論斷：“法律不能改變習(xí)慣”。我國也有學(xué)者指出：法律規(guī)范是具有社會學(xué)內(nèi)涵的。國家法律是從社會實(shí)際存在的規(guī)范中抽象出來的。因此，我們在對偷稅這一法律概念進(jìn)行理解時，尤其當(dāng)人們對偷稅概念的主觀故意性的理解產(chǎn)生分歧時，就很有必要回到這一法律概念的本源——習(xí)慣法之中，從而探討這一概念的真諦。對偷稅這一法律概念的理解，筆者比較贊同有些學(xué)者所提出的，理解“偷稅的關(guān)鍵在于‘偷’字。認(rèn)定某種行為是否為偷稅，應(yīng)從‘偷’著眼?！倍谟^實(shí)習(xí)慣中，“偷”一般理解為采用“私下”、“瞞著人”、“趁人不注意”、“用欺騙手法”、“秘密”等手段拿走別人的東西或做什么事。而這樣一種行為，不言而喻，行為人的主觀心理狀態(tài)都應(yīng)是故意的。納稅人實(shí)施這樣的行為之前，知道自己的行為是違反國家稅收法律規(guī)范的，但為了獲取自己的經(jīng)濟(jì)利益，就采取欺騙、隱瞞、秘密的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不容易發(fā)現(xiàn)的手段企圖達(dá)到自己的目的。納稅人對偷稅的性質(zhì)、成功之后的結(jié)果和不成功的風(fēng)險在實(shí)施偷稅行為之前都是明知的。這種主觀故意的行為才能稱之為偷稅。因此，有的漢語詞典對偷稅定義為：“有意違反稅收法令，不繳納或少繳納應(yīng)該繳納的稅款?！边@一詞典的編纂者在纂寫偷稅的概念時就明確規(guī)定偷稅是“有意”違反稅收法令的行為，對偷稅行為的主觀故意性作了明確的規(guī)定。雖然普通的非法律專業(yè)的詞典對法律性詞條的纂寫一般不如立法那樣嚴(yán)密、準(zhǔn)確和科學(xué)，但十分貼近人們的生活習(xí)慣，較為符合習(xí)慣法則對偷稅行為的理解。如果一個法律規(guī)范規(guī)定，行為人由于過失，甚至元過錯的行為也可以定性為偷或者偷稅的話，那么在現(xiàn)實(shí)生活的習(xí)慣法則中則是不可理喻的。主張認(rèn)定偷稅行為不需要考慮行為人主觀上是否為故意的觀點(diǎn)認(rèn)為，現(xiàn)行《征管法》第63條對偷稅的規(guī)定中沒有明確表述行為人必須具有主觀故意性。這一理由在現(xiàn)實(shí)生活的習(xí)慣法則中就顯得有些勉強(qiáng)。因?yàn)橥刀惖闹饔^故意性是不言而喻的，所以在立法時，無須在表述“偷稅”時，加上“故意”二字。否則有畫蛇添足之嫌，也是立法資源的浪費(fèi)。我國《刑法》在表述偷稅罪時也沒有加上“故意”二字，但大家對偷稅罪的理解都毫無爭議地認(rèn)為，行為人在主觀方面的表現(xiàn)一定是故意的。對法律概念內(nèi)涵的理解不能完全脫離現(xiàn)實(shí)生活習(xí)慣。這也是英美法系陪審團(tuán)制度能夠存在的理由。一群不懂法律的人可以決定一個人是否有罪。因此，當(dāng)我們對《征管法》所規(guī)定的偷稅這一法律概念在理解上存在分歧時，我們卻可能在人們生活的習(xí)慣法則中找到解決這一分歧的金鑰匙。

　　三、從偷稅與偷稅罪的關(guān)系分析偷稅的故意性

　　我們認(rèn)為，偷稅與偷稅罪的關(guān)系屬于行政違法與行政犯罪的關(guān)系的一種。首先，偷稅是一種行政違法行為，是一種違反稅收程序法的行為。在我國，對偷稅行為主要是在《稅收征管法》中做出了規(guī)定。這是一部調(diào)整稅收征納及其管理過程中發(fā)生的社會關(guān)系的法律，管理的主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅收征納及管理程序是一種行政程序，因征納管理發(fā)生糾紛而產(chǎn)生的稅務(wù)訴訟一般也是一種行政訴訟。正如日本稅法學(xué)家金子宏先生所說，在稅程序法和稅訴訟法研究中，多半是借助于行政程序法的一般理論和行政訴訟法的理論。雖然稅收法律關(guān)系究竟是一種權(quán)力關(guān)系還是一種債務(wù)關(guān)系存在爭論，但稅收程序法是行政法的一部分卻是學(xué)界的共識。因此金子宏先生直接把稅程序法規(guī)定為稅行政法。而偷稅這樣一種違反稅務(wù)行政法的行為就是一種行政違法行為。其次，我們認(rèn)為，偷稅罪是一種行政犯罪行為。偷稅罪作為一種刑事犯罪，在我國《刑法》第210條對其構(gòu)成及其法律責(zé)任都作了明確規(guī)定，與偷稅這種行政違法行為有明確界限。

　　而對行政違法與行政犯罪的關(guān)系，我們認(rèn)為，行政犯罪只是一種嚴(yán)重危害行政管理活動和行政秩序的違法行為，在情節(jié)上比行政違法行為更為嚴(yán)重而已。從法律的界定來說，從行政違法到行政犯罪，二者由于量的差異而導(dǎo)致質(zhì)的不同，行政違法行為由于其情節(jié)嚴(yán)重才蛻變?yōu)樾姓缸镄袨?。有學(xué)者指出，行政違法與行政犯罪首要、根本的區(qū)別在于危害程度的不同，即行政犯罪的社會危害程度比行政違法的危害程度為甚。行政違法行為達(dá)到一定的量，超過一定的度就升格為行政犯罪。還有學(xué)者進(jìn)一步指出，行政違法與行政犯罪只是程度上的差異，在行為表現(xiàn)上具有一致性。而作為行政違法與行政犯罪的關(guān)系的一種，偷稅與偷稅罪的關(guān)系，二者也只是程度上的差異而已，其行為表現(xiàn)都是一致的。因此，對于二者的關(guān)系，有學(xué)者直接表述為：偷稅犯罪行為與偷稅違法行為只是程度上的差異，在行為表現(xiàn)上具有一致性。也就是說，偷稅與偷稅罪之間，只是違法的程度不同，即偷稅罪的危害程度以及情節(jié)比偷稅行為更為嚴(yán)重，而其他方面的表現(xiàn)，包括主觀方面的表現(xiàn)都是一致的。而偷稅罪的主觀方面是故意，這在理論界、司法實(shí)踐、稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)踐中都是沒有爭議的。因此，反推之，偷稅行為的主觀方面也應(yīng)是故意的。我國《刑法》第201條對偷稅罪的表述與我國2001年《征管法》對偷稅行為的表述基本是一致的。如果從二者的構(gòu)成要件來分析，四個構(gòu)成要件中，二者的區(qū)別僅僅是在客觀結(jié)果方面，即偷稅罪所造成的結(jié)果比一般偷稅行為更為嚴(yán)重，達(dá)到了刑法所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，而其他三個方面的構(gòu)成都是相同的。在主觀方面，偷稅犯罪行為是故意的，偷稅違法行為也應(yīng)是故意的。因此，有學(xué)者在論述偷稅行為的構(gòu)成要件時，直接把偷稅的主觀要件表述為具有主觀故意性。

　　偷稅與偷稅罪構(gòu)成要件的基本一致性（除偷稅的結(jié)果之外），“曉慶文化有限公司稅案”就是一個很好的反證。稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)該公司偷稅額為1458萬元，但法院終審判決該公司偷稅卻只有667萬元。對法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的差額791萬元，其性質(zhì)是什么？北京市地稅局有關(guān)人士說：法院認(rèn)定的是構(gòu)成偷稅罪的部分，而稅務(wù)機(jī)關(guān)除了認(rèn)定這部分之外，還認(rèn)定了偷稅但未構(gòu)成偷稅罪的部分。針對這一說法，有人反問：在我國難道判斷偷稅有兩個標(biāo)準(zhǔn)？667萬元既是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的偷稅數(shù)額，也是法院認(rèn)定偷稅罪的數(shù)額。而對差額791萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以認(rèn)定為偷稅，而法院卻不認(rèn)定為偷稅罪。這樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定667萬元的偷稅與認(rèn)定791萬元的偷稅就存在兩個標(biāo)準(zhǔn)，這在法理上是不可理喻的。造成這一尷尬的原因就是稅務(wù)機(jī)關(guān)在理解偷稅時，把稅法規(guī)定的偷稅與刑法規(guī)定的偷稅罪人為地割裂開來。認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定偷稅時元須考慮當(dāng)事人在主觀上是否為故意。我們承認(rèn)，不是所有違法行為的歸責(zé)原則都與犯罪行為的歸責(zé)原則一致，要追究一個人的犯罪責(zé)任，必須考慮其在主觀上是否具有故意或者過失，而要求違法行為人承擔(dān)法律責(zé)任不一定如此嚴(yán)格。但對偷稅這樣的違法行為的認(rèn)定，在主觀構(gòu)成要件上必須與認(rèn)定偷稅罪的要求是一致的。那種認(rèn)為刑事司法領(lǐng)域的偷稅罪強(qiáng)調(diào)主觀方面的故意，作為行政領(lǐng)域的偷稅行為并不強(qiáng)調(diào)偷稅的主觀故意性的觀點(diǎn)是值得商榷的。對于認(rèn)定行政違法行為是否應(yīng)考慮主觀構(gòu)成要件。江必新先生指出：任何公正合理的制裁是以被制裁行為具有可譴責(zé)性為基礎(chǔ)，而是否具有可譴責(zé)性是以主觀要件為基礎(chǔ)的。不考慮主觀構(gòu)成要件會導(dǎo)致客觀歸責(zé)，因有的違反法律、法規(guī)的行為可能是在無過錯的情況下實(shí)施的。雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法權(quán)有限，沒有偵察、搜查、人身強(qiáng)制等權(quán)力，因而在執(zhí)法過程中有時很難查清楚納稅人主觀上是否為故意，但如果從構(gòu)成要件的角度來理解，在認(rèn)定偷稅行為時必須考慮主觀要件，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)對沒有證據(jù)證明行為人在主觀上有故意但卻有少繳稅款的現(xiàn)象，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以借用無罪推定的精神，不認(rèn)定行為人具有偷稅行為。這樣，對偷稅主觀方面的認(rèn)定就與司法機(jī)關(guān)對偷稅罪的認(rèn)定相一致，消除了“曉慶文化有限公司稅案”中的那種稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)對案件認(rèn)定不一致而造成的尷尬。同時還可以消除在涉稅犯罪案件移送過程中與公安機(jī)關(guān)之間存在的矛盾。偷稅構(gòu)成要件的認(rèn)定與能否有證據(jù)證明偷稅構(gòu)成要件的成立，二者不是同一概念，不能混淆。不能因?yàn)樵趫?zhí)法過程中有時很難查清楚納稅人主觀上是否為故意就否定偷稅主觀故意這一構(gòu)成要件。當(dāng)然，在這種情況下。對主觀故意的證明是否都應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)來舉證，即對行為人主觀是否具有偷稅故意這一舉證責(zé)任的分配問題，確實(shí)應(yīng)給予高度關(guān)注。值得進(jìn)一步研究。

　　四、近期國家稅務(wù)總局規(guī)范性文件對偷稅故意的理解

　　認(rèn)定偷稅是否需要考慮行為人的主觀故意性，如上所述，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中就一直存在爭議。最近國家稅務(wù)總局發(fā)布的一些文件中對此問題作了明確的規(guī)定。

　　2005年3月4日國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)虛報虧損適用稅法問題的通知》（國稅函[2005]190號）。在這一文件中。就企業(yè)虛報虧損時如何認(rèn)定具有偷稅行為，該文件明確規(guī)定：“企業(yè)故意虛報虧損。在行為當(dāng)年或相關(guān)年度造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的，適用《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）第六十三條第一款規(guī)定（即按偷稅處理）?！币簿褪钦f，只有當(dāng)如果企業(yè)“故意”虛報虧損并造成不繳或少繳應(yīng)納稅款這一結(jié)果的，才能認(rèn)定企業(yè)具有偷稅行為。如果企業(yè)沒有故意虛報虧損，即使在行為當(dāng)年或相關(guān)年度造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的，也不能按偷稅處理。對企業(yè)虛報虧損的處理，國家稅務(wù)總局在1996年曾經(jīng)發(fā)布過兩個文件，即《國家稅舞總局關(guān)于企業(yè)虛報虧損如何處理的通知》（國稅發(fā)[1996]162號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)虛報虧損補(bǔ)稅罰款問題的批復(fù)》（國稅函[1996]653號）。這兩個文件的總體精神是：一是對什么是企業(yè)虛報虧損進(jìn)行了規(guī)定，即指企業(yè)年度申報表中所報虧損數(shù)額多于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅檢查中按稅法規(guī)定計(jì)算出的虧損數(shù)額。在此，對企業(yè)是故意還是過失導(dǎo)致多報虧損就沒有明確規(guī)定。二是規(guī)定了對企業(yè)虛報虧損的處理，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在對申報虧損的企業(yè)進(jìn)行納稅檢查時，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)多列扣除項(xiàng)目或少計(jì)應(yīng)納稅所得，從而多申報虧損的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定認(rèn)定其為偷稅而應(yīng)處以罰款。而國家稅務(wù)總局2005年3月4日發(fā)布的國稅函[2005]190號文件就強(qiáng)調(diào)了偷稅的故意性，同時，也規(guī)定1996年相關(guān)的兩個文件停止執(zhí)行。

　　2005年3月11日國家稅務(wù)總局發(fā)布的《納稅評估管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2005]43號）。在文件的第十八條明確規(guī)定：對納稅評估中發(fā)現(xiàn)的計(jì)算和填寫錯誤、政策和程序理解偏差等一般性問題，或存在的疑點(diǎn)問題經(jīng)約談、舉證、調(diào)查核實(shí)等程序認(rèn)定事實(shí)清楚，不具有偷稅等違法嫌疑，無需立案查處的，可提請納稅人自行改正。而同時在該文件的第二十一條規(guī)定：發(fā)現(xiàn)納稅人有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅或其他需要立案查處的稅收違法行為嫌疑的，要移交稅務(wù)稽查部門處理。也就是說，納稅人因計(jì)算和填寫錯誤、政策和程序理解偏差而出現(xiàn)的稅收問題，應(yīng)認(rèn)定屬于一般性問題，而非第二十一條所規(guī)定的偷稅行為。無須移交稅務(wù)稽查部門處理。這些一般性問題與偷稅都有可能會造成不繳或少繳應(yīng)納稅款這一相同結(jié)果，但二者的區(qū)別就在于前者是由于行為人主觀上的過失而造成，后者卻由于行為人的主觀故意造成。因此，文件規(guī)定對這兩種不同性質(zhì)的行為分別進(jìn)行處理。前者只要求行為人自行改正，后一種情況卻要移交稅務(wù)稽查部門處理，即必須將之定性為偷稅，并要進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。從這一文件的相關(guān)規(guī)定中我們可以看出，在認(rèn)定偷稅時，必須強(qiáng)調(diào)行為人的主觀故意性。應(yīng)該說，作為國家稅務(wù)主管部門，其對稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中的一些問題所作出的處理意見，不但具有指導(dǎo)作用，也有一定的權(quán)威性。

　　其實(shí)，這樣的處理意見，在現(xiàn)行《征管法》的相關(guān)條款中也作出了類似的規(guī)定?！墩鞴芊ā返谖迨l第二款規(guī)定：因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。而同時在本條第三款又規(guī)定：對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。也就是說，第二款規(guī)定的情形是由于行為人主觀上的過失造成的，而第三款規(guī)定的情形包括偷稅是由于行為人主觀故意造成的。《征管法》不但對兩種情形所造成的未繳或者少繳稅款的追征期有不同規(guī)定，而且處理的結(jié)果也明顯不同。前者的情形，納稅人、扣繳義務(wù)人只須補(bǔ)繳稅款、滯納金，而后者的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)不但要追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金，而且還要對當(dāng)事人的行為定性并給予稅務(wù)行政處罰，構(gòu)成犯罪的，還要移交司法機(jī)關(guān)處理。所以，有人認(rèn)為在1986年《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》中有“漏稅”和“偷稅”這兩個不同的概念，而在制定1992年《征管法》和修訂2001年《征管法》時卻取消了“漏稅”的概念，因此在認(rèn)定偷稅時可以不考慮行為人的主觀故意性，筆者認(rèn)為這是對《征管法》的一種誤解。

　　2004年1月29日國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于印花稅違章處罰有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2004]15號）。在該文件中規(guī)定：（1）在應(yīng)納稅憑證上未貼或者少貼印花稅票的或者已粘貼在應(yīng)稅憑證上的印花稅票未注銷或者未畫銷的，適用《稅收征管法》第六十四條的處罰規(guī)定。（2）已貼用的印花稅票揭下重用造成未繳或少繳印花稅的，適用《稅收征管法》第六十三條的處罰規(guī)定。在第二種情形中，偷稅的主觀故意性很明顯，所以文件規(guī)定按偷稅處理。而第一種情形中，因主觀故意性不明顯，所以文件規(guī)定適用《稅收征管法》第六十四條的處罰規(guī)定，而且應(yīng)適用第六十四條第二款的處罰規(guī)定，而不按偷稅處理。