2008年12月10日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法[試行]〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《辦法》）。雖然《辦法》篇幅很簡(jiǎn)短，只有20個(gè)條文，但對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的扣除主體、范圍、程序等納稅人關(guān)心的基本問題都予以明確。另外，由于《辦法》從2008年1月1日起執(zhí)行，因此所有符合條件的企業(yè)都可以在2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳期間將優(yōu)惠落實(shí)。對(duì)相關(guān)利益主體特別是納稅人而言需要特別重視以下關(guān)鍵點(diǎn)。

　　一、研發(fā)費(fèi)用扣除以專賬管理為前提

　　《辦法》只適用于財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)，這就意味著非居民企業(yè)以及實(shí)行核定征收的居民企業(yè)被擋在了加計(jì)扣除優(yōu)惠的大門之外。對(duì)大多數(shù)納稅人而言，欲求享受優(yōu)惠，至少需要實(shí)行查賬征收，建立健全財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度，設(shè)置“研發(fā)支出”等賬戶對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行正確的歸集和分配。

　　《辦法》同時(shí)要求企業(yè)填寫附表所規(guī)定的費(fèi)用項(xiàng)目，準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生金額。企業(yè)應(yīng)于年度匯算清繳所得稅申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《辦法》規(guī)定的相應(yīng)資料。如果企業(yè)申報(bào)的研發(fā)費(fèi)用不真實(shí)或者資料不齊全，不得享受加計(jì)扣除，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)企業(yè)申報(bào)的結(jié)果進(jìn)行合理調(diào)整。

　　筆者建議，納稅人應(yīng)按照研發(fā)項(xiàng)目或承擔(dān)研發(fā)任務(wù)的單位，設(shè)立臺(tái)賬歸集核算研發(fā)費(fèi)用，這樣既可以滿足會(huì)計(jì)核算的細(xì)化要求，也可以滿足稅務(wù)計(jì)算檢查的要求。實(shí)際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)?取消了對(duì)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的事前審批，但是在事后監(jiān)督檢查時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)仍要求享受技術(shù)開發(fā)加計(jì)扣除政策的納稅人必須賬證健全，并能從不同科目中準(zhǔn)確歸集技術(shù)開發(fā)費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額，這就必須借助準(zhǔn)確詳細(xì)的臺(tái)賬記錄。同時(shí)，《辦法》還要求納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行多個(gè)研發(fā)活動(dòng)的，應(yīng)按照不同開發(fā)項(xiàng)目分別歸集可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用額。

　　二、研發(fā)活動(dòng)只針對(duì)自然科學(xué)

　　《辦法》中所指的研發(fā)活動(dòng)只適用于自然科學(xué)，即企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品(服務(wù))而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動(dòng)。不包括人文社會(huì)科學(xué)需要。具體來(lái)講，《辦法》規(guī)定能夠享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)活動(dòng)只限于企業(yè)從事《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南(2007年度)》規(guī)定項(xiàng)目的研發(fā)活動(dòng)。這實(shí)際上為研發(fā)費(fèi)用的稅前扣除設(shè)置了產(chǎn)業(yè)門檻。比如，北京著名的洗浴服務(wù)企業(yè)清華池，最近若干年在研究修腳技術(shù)方面投入了大量人力、物力和財(cái)力，但是囿于其從事的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，這些修腳技術(shù)的研究開發(fā)費(fèi)用很難享受稅收優(yōu)惠。

　　納稅人在一個(gè)納稅年度中實(shí)際發(fā)生的、符合規(guī)定項(xiàng)目的、允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照規(guī)定實(shí)行加計(jì)扣除的費(fèi)用支出，《辦法》明確規(guī)定了8條。需注意的是，企業(yè)依法取得知識(shí)產(chǎn)權(quán)后,在境內(nèi)外發(fā)生的一些知識(shí)產(chǎn)權(quán)維護(hù)費(fèi)、訴訟費(fèi)、代理費(fèi)、“打假”及其他相關(guān)費(fèi)用支出不在上述研發(fā)費(fèi)用之列，只能作為一般管理費(fèi)用，不能享受加計(jì)扣除的所得稅優(yōu)惠。

　　三、合作開發(fā)和委托開發(fā)的特殊要求

　　《辦法》規(guī)定，對(duì)企業(yè)共同合作開發(fā)的項(xiàng)目，凡符合條件的，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。實(shí)際工作中，可以以合作開發(fā)合同為基礎(chǔ)，設(shè)計(jì)原?始憑證分割單進(jìn)行操作。對(duì)企業(yè)委托給外單位進(jìn)行開發(fā)的研發(fā)費(fèi)用，凡符合條件的，由委托方按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。為了便于事后確定委托方研發(fā)費(fèi)用的構(gòu)成，對(duì)委托開發(fā)的項(xiàng)目，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況，如果委托并未取得該明細(xì)情況清單等文檔資料，其開發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出也不得實(shí)行加計(jì)扣除。

　　四、加計(jì)抵扣和加計(jì)攤銷并行

　　《辦法》規(guī)定，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況，對(duì)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理的，可按下述規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除：

　　（1）加計(jì)抵扣。研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無(wú)形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。這里需要注意的是，《辦法》沒有對(duì)虧損企業(yè)是否可以享受該類抵扣等問題給予答復(fù)，但筆者認(rèn)為，虧損企業(yè)符合條件的研發(fā)費(fèi)用也可享受加計(jì)抵扣待遇。因?yàn)?，無(wú)論是從應(yīng)納稅所得額的計(jì)算過(guò)程，還是結(jié)合《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]101號(hào)）規(guī)定的年度申報(bào)表格式進(jìn)行判斷，加計(jì)扣除的實(shí)質(zhì)都是在計(jì)算出納稅調(diào)整后所得或應(yīng)納稅所得額之前的一個(gè)扣除項(xiàng)目，如果虧損企業(yè)不允許扣除加計(jì)的研發(fā)費(fèi)用，等于沒有計(jì)算出納稅調(diào)整后所得或應(yīng)納稅所得額。對(duì)于虧損企業(yè)扣除加計(jì)的研發(fā)費(fèi)用后進(jìn)一步形成的虧損，應(yīng)按照稅法對(duì)年度虧損的要求后轉(zhuǎn)5年進(jìn)行補(bǔ)虧。

　　（2）加計(jì)攤銷。研發(fā)費(fèi)用形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照該無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。但此規(guī)定并不等同于無(wú)形資產(chǎn)成本本身按照150%攤銷，因?yàn)檫M(jìn)入無(wú)形資產(chǎn)成本的支出不一定都是研發(fā)費(fèi)用，比如研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)成本中還可能包括一部分允許資本化的借款費(fèi)用，這部分借款費(fèi)用一般不能享受加計(jì)攤銷的優(yōu)惠。對(duì)于享受加計(jì)攤銷優(yōu)惠的無(wú)形資產(chǎn)而言，假設(shè)其賬面余額（原?價(jià)）為500萬(wàn)元，全部是研發(fā)費(fèi)用，會(huì)計(jì)攤銷期為10年，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。攤銷方法為直線法，年末對(duì)應(yīng)的“累計(jì)攤銷”賬面余額為200萬(wàn)元（截止當(dāng)年年末已經(jīng)?攤銷4年），則按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為300萬(wàn)元。在企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)?濟(jì)利益中抵扣的金額為300×150%=450（萬(wàn)元），即按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的計(jì)稅基礎(chǔ)為450萬(wàn)元。無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值300萬(wàn)元和計(jì)稅基礎(chǔ)450萬(wàn)元之間的差額150萬(wàn)元屬于可抵扣暫時(shí)性差異，如果假定該企業(yè)屬于國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，適用15%的所得稅優(yōu)惠稅率，并且企業(yè)預(yù)計(jì)很可能取得足夠的用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額，則該企業(yè)年末應(yīng)確認(rèn)的遞研所得稅資產(chǎn)為22.5萬(wàn)元。

　　需要說(shuō)明的是，稅法沒有對(duì)研發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化處理或資本化處理的適用條件進(jìn)行規(guī)范，此時(shí)，只能依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。對(duì)于企業(yè)自行進(jìn)行的研發(fā)項(xiàng)目，無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進(jìn)行核算。研究活動(dòng)是否能在未來(lái)形成成果，即通過(guò)開發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)均有很大的不確定性，企業(yè)也無(wú)法證明其研究活動(dòng)一定能夠形成帶來(lái)未來(lái)經(jīng)?濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)，因此，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。而開發(fā)階段相對(duì)于研究階段更進(jìn)一步，且很大程度上形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)?具備，此時(shí)如果企業(yè)能證明滿足無(wú)形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，則所發(fā)生的開發(fā)支出可按無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以資本化，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的成本。

　　五、申請(qǐng)加計(jì)扣除不需要稅務(wù)鑒證

　　企業(yè)實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，在年度中間預(yù)繳所得稅時(shí)，允許據(jù)實(shí)計(jì)算扣除，在年度終了進(jìn)行所得稅年度申報(bào)和匯算清繳時(shí)，再依照《辦法》的規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。這種加計(jì)扣除屬于一種自主申報(bào)式的扣除。《辦法》沒有設(shè)定任何不合理的行政許可或?qū)徟?，既不要求企業(yè)從事的研發(fā)活動(dòng)到科技行政主管部門去“立項(xiàng)”，也不要求研發(fā)費(fèi)用事先通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所的審計(jì)、審核或鑒證。這一點(diǎn)從《辦法》要求企業(yè)申請(qǐng)加計(jì)扣除時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送的六大資料就可以看出。筆者認(rèn)為，從下位法不得違背上位法的法理來(lái)判斷，各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是無(wú)權(quán)強(qiáng)制設(shè)定科技部門審批和中介機(jī)構(gòu)出具鑒證報(bào)告等附加手續(xù)的。但若主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)申報(bào)的研發(fā)項(xiàng)目有異議，可要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見書。企業(yè)研發(fā)費(fèi)用各項(xiàng)目的實(shí)際發(fā)生額歸集不準(zhǔn)確、匯總額計(jì)算不準(zhǔn)確的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也有權(quán)調(diào)整其稅前扣除額或加計(jì)扣除額。

　　六、企業(yè)集團(tuán)可對(duì)集中開發(fā)的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行內(nèi)部分?jǐn)?

　　《辦法》規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)?營(yíng)和科技開發(fā)的實(shí)際情況，對(duì)技術(shù)要求高、投資數(shù)額大，需要由集團(tuán)公司進(jìn)行集中開發(fā)的研發(fā)項(xiàng)目，其實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用,可以按照合理的分?jǐn)偡椒ㄔ谑芤婕瘓F(tuán)成員公司間進(jìn)行分?jǐn)?。?dāng)然這種分?jǐn)倯?yīng)當(dāng)符合獨(dú)立交易原?則。

　　特別需要說(shuō)明的是，《辦法》同樣沒有對(duì)企業(yè)集團(tuán)采取合理分?jǐn)傃邪l(fā)費(fèi)用設(shè)定任何事前審批程序。相對(duì)此前國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除管理辦法的通知》（國(guó)稅發(fā)[1999]49號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)研究開發(fā)費(fèi)用扣除程序上得到極大簡(jiǎn)化。

　　另外，《辦法》尚未明確集團(tuán)集中研發(fā)費(fèi)如果計(jì)入當(dāng)期損益，是由集團(tuán)總部將其所有下屬企業(yè)的全部費(fèi)用統(tǒng)一進(jìn)行的加計(jì)扣除，還是由所屬企業(yè)按各自所分?jǐn)偟馁M(fèi)用部分加計(jì)扣除。這一點(diǎn)在2009年全面取消母子公司合并納稅后如果不予明確將會(huì)影響母子公司所在不同地區(qū)的稅務(wù)利益。筆者傾向于研發(fā)費(fèi)用由集團(tuán)公司內(nèi)部合理分配后，由各公司自行計(jì)算加計(jì)扣除。