《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“新所得稅法”）和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》已于2008年1月1日起施行，新所得稅法和新會計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)實(shí)施，加大了企業(yè)會計(jì)工作的難度。如何正確理解會計(jì)與稅法的差異，是企業(yè)非常關(guān)注的問題。本文將對無形資產(chǎn)會計(jì)處理與稅務(wù)處理進(jìn)行比較，以便更好地理解和實(shí)施新法規(guī)。

　　一、無形資產(chǎn)概念比較

　　會計(jì)上的無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)具有以下特征：不具有實(shí)物形態(tài)；具有可辨認(rèn)性；屬于非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)主要包括：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。新所得稅法規(guī)定的無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。

　　會計(jì)準(zhǔn)則與新所得稅法關(guān)于無形資產(chǎn)概念存在著有如下差異：一是土地使用權(quán)。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但如果改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或者資本增值的，應(yīng)將其作為投資性房地產(chǎn)處理。新所得稅法沒有將土地使用權(quán)分別歸屬于無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將取得的土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)處理。二是商譽(yù)。新會計(jì)準(zhǔn)則將商譽(yù)作為獨(dú)立于無形資產(chǎn)的單獨(dú)一類資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而新所得稅法將商譽(yù)作為無形資產(chǎn)的一部分進(jìn)行處理。

　　二、無形資產(chǎn)初始計(jì)量比較

　　（一）無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值

　　在會計(jì)上，無形資產(chǎn)通常是按實(shí)際成本計(jì)量，即以取得無形資產(chǎn)并使其達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。企業(yè)取得無形資產(chǎn)的主要方式不同，其會計(jì)處理也有所差別。（1）外購的無形資產(chǎn)。其成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號--借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)在信用期間內(nèi)計(jì)人當(dāng)期損益。（2）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)。其成本包括自滿足無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但對以前期間已費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。（3）投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

　　（二）無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　新所得稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)按取得時(shí)的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。（1）外購的無形資產(chǎn)，按購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。（2）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，按開發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)；但企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的費(fèi)用已歸人研究開發(fā)費(fèi)中在稅前扣除或加計(jì)扣除的，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。（3）通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，按該資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　（三）兩者的比較

　　無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則與新所得稅法的差異，產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)。（1）會計(jì)上對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，要求區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)階段的支出，滿足相關(guān)條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)可以稅前扣除；符合條件的可按新所得稅法第31條規(guī)定，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。（2）會計(jì)上對于分期購買的無形資產(chǎn)，其成本應(yīng)以購買價(jià)款的現(xiàn)值確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照借款費(fèi)用準(zhǔn)則應(yīng)予資本化的以外，其余計(jì)入當(dāng)期損益。新所得稅法對于外購無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，沒有采用購買價(jià)款的現(xiàn)值。

　　三、無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量比較

　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)攤銷比較

　　主要包括無形資產(chǎn)使用壽命、攤銷方法、攤銷年限、攤銷金額的比較。（1）無形資產(chǎn)使用壽命。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產(chǎn)需要攤銷，反之則不需攤銷。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)，允許在一定期限內(nèi)攤銷，稅法上不區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，所有無形資產(chǎn)成本均允許在一定期間內(nèi)攤銷并稅前扣除。會計(jì)上對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷。（2）無形資產(chǎn)攤銷方法。會計(jì)上對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，選擇的攤銷方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇應(yīng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。新所得稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)攤銷的方法只能是直線法，按照直線法計(jì)算攤銷的費(fèi)用準(zhǔn)予扣除；按照其他方法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，要進(jìn)行納稅調(diào)整。（3）無形資產(chǎn)攤銷年限。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況，合理確定無形資產(chǎn)使用壽命。會計(jì)上未規(guī)定無形資產(chǎn)的最低攤銷年度。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。新所得稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷年限不低于10年。外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)攤銷方法和期限一經(jīng)確定，不得隨意變更。（4）無形資產(chǎn)攤銷金額。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的累計(jì)金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值一般為零。企業(yè)接受投資或因合并、分立等改組中接受的無形資產(chǎn)，要求按公允價(jià)值攤銷。新所得稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其計(jì)稅基礎(chǔ)作為可攤銷的金額，對已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　（二）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備比較

　　會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計(jì)期末判斷其是否存在發(fā)生減值的跡象。存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需攤銷，如果期末重新復(fù)核后仍不確定的，則應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會計(jì)期間進(jìn)行減值測試，從而判斷計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。新所得稅法對按照會計(jì)規(guī)定計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在形成實(shí)質(zhì)性損失前，不允許在稅前扣除，但其賬面價(jià)值會因資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取而下降，從而造成無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

　　四、無形資產(chǎn)出售與報(bào)廢比較

　　企業(yè)出售無形資產(chǎn)，在會計(jì)上應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷。出售和轉(zhuǎn)銷的無形資產(chǎn)，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備也應(yīng)轉(zhuǎn)銷。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，扣除該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用。企業(yè)無形資產(chǎn)對外投資、債務(wù)重組、分配股利和捐贈等，都要視同銷售。企業(yè)的無形資產(chǎn)有確鑿證據(jù)表明已形成財(cái)產(chǎn)損失時(shí)，應(yīng)扣除變價(jià)收入、可收回金額及保險(xiǎn)賠款后，再確認(rèn)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失。