摘要：從2009年1月1日開始，我國增值稅開始轉(zhuǎn)型。轉(zhuǎn)型后的消費型增值稅對企業(yè)的會計核算，特別是固定資產(chǎn)的核算產(chǎn)生了本質(zhì)的影響，本文試從增值稅轉(zhuǎn)型后，新增固定資產(chǎn)、不得抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)以及銷售自己使用過的固定資產(chǎn)等方面的會計處理進行了實例分析。

　　關(guān)鍵詞：增值稅；消費型：固定資產(chǎn)；會計處理

　　2008年11月5日國務(wù)院通過新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，自2009年1月1日起施行。這次增值稅改革的核心是實行消費型增值稅，固定資產(chǎn)的相關(guān)會計處理發(fā)生根本性變化。2008年12月19日國家財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》，該通知進一步規(guī)范了增值稅一般納稅人固定資產(chǎn)的進項稅額、銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出等涉稅會計處理。結(jié)合財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則》及應(yīng)用指南，本文試對消費型增值稅模式下固定資產(chǎn)的會計處理進行實例分析。

　　一、新增固定資產(chǎn)的會計處理

　　自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(包括接受捐贈、實物投資)或者自制(包括改擴建、安裝)固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，可根據(jù)有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應(yīng)當(dāng)記人“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目。

　　納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額，是指納稅人2009年1月1日以后(含1月1日，下同)實際發(fā)生。并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。

　　允許抵扣進項稅的固定資產(chǎn)僅為與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備。與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)且容易混為個人消費的自用消費品(如小汽車、游艇等)所含的進項稅額，不得予以抵扣。

　　這意味著：①只有增值稅一般納稅人2009年1月1日以后新增的并取得合法憑證的固定資產(chǎn)才允許抵扣；②非生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)增值稅的進項稅額仍不能抵扣，還應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)原值中。即使是生產(chǎn)用的廠房等固定資產(chǎn)，由于房屋等不動產(chǎn)交納的是營業(yè)稅，理所當(dāng)然當(dāng)然不在增值稅抵扣之列；③新增的固定資產(chǎn)包括：購進、接受捐贈和實物投資、自制、改擴建和安裝的固定資產(chǎn)等；④新增固定資產(chǎn)的運輸費用也可以按照運費金額的7％進行抵扣。

　　(一)外購固定資產(chǎn)的會計處理

　　外購的固定資產(chǎn)，按照專用發(fā)票上注明的增值稅額(如果購進固定資產(chǎn)涉及支付運輸費用時，運輸費用按照7％的扣除率計算增值稅額)，借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目，按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應(yīng)付款”等科目。若購入固定資產(chǎn)后又發(fā)生退貨的。則作相反的會計處理。

　　例1：A公司購入生產(chǎn)用設(shè)備一臺，增值稅專用發(fā)票上注明價款200000元，增值稅34000元，支付運輸費20000元。已取得增值稅合法抵扣憑證，款項均以銀行存款支付。

　　根據(jù)上述資料，應(yīng)抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額計算如下：

　　 34000+200000×7％=35400(元)

　　借：固定資產(chǎn)218 600

　　　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)35 400

　　　　貸：銀行存款254000

　　(二)捐贈轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的會計處理

　　捐贈轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)，按照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目，按照確認的固定資產(chǎn)價值(已扣除增值稅)。借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目；企業(yè)會計準則將接受捐贈計人“營業(yè)外收入”，而不再計入“資本公積”。

　　例2：A企業(yè)接受捐贈新固定資產(chǎn)一臺。增值稅專用發(fā)票價格為100000元，增值稅17000元，另以銀行存款支付運輸費1000元。增值稅由A企業(yè)支付，各項合法憑證均已取得，款項以銀行存款支付。則相關(guān)會計處理為：

　　借：固定資產(chǎn)100930(100000+1000×93％)

　　　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)17070(17000+1000×7％)

　　　　貸：營業(yè)外收入117000

　　　　　　銀行存款1000

　　(三)接受投資轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)的會計處理

　　投資轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)，按照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目，按照確認的固定資產(chǎn)價值，借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目，按照增值稅與固定資產(chǎn)價值的合計數(shù)，貸記“實收資本”等科目。由于接受投資轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)的會計處理與接受捐贈的固定資產(chǎn)的會計處理幾乎一致，故這里不再贅述。

　　(四)自行建造固定資產(chǎn)的會計處理

　　采購工程物資用于自制固定資產(chǎn)的增值稅進項稅款并取得增值稅專用發(fā)票的業(yè)務(wù)，借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)”、“工程物資”科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額。貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目；工程領(lǐng)用物資、原材料，借記“在建工程”，貸記“工程物資”、“原材料”科目；工程交付使用時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。

　　例3：A企業(yè)自行建造一大型器械設(shè)備，為工程購入各種專用物資100000元，支付增值稅17000元并取得增值稅專用發(fā)票。專用物資于當(dāng)期全部用于機器設(shè)備類工程建設(shè)，工程已竣工交付使用，則相關(guān)會計處理如下：

　　(1)購入工程物資時

　　借：工程物資100000

　　　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)17000

　　　　貸：銀行存款17000

　　(2)領(lǐng)用工程物資和原材料時

　　借：在建工程100000

　　　　貸：工程物資100000

　　(3)工程竣工交付使用

　　借：固定資產(chǎn)100000

　　　　貸：在建工程100000

　　由上幾例可見。對于消費型增值稅而言，購置固定資產(chǎn)的處理與購置存貨的處理是相一致的，具體表現(xiàn)為新增的固定資產(chǎn)的進項稅額都單獨在“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目核算，而不像原來生產(chǎn)型增值稅情況下合并在“固定資產(chǎn)”科目核算。

　　二、不得抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)的會計處理

　　《增值稅暫行條例》規(guī)定以下項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：①用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；②非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；③非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。

　　企業(yè)購入固定資產(chǎn)時已按規(guī)定將增值稅進項稅額記入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目的。如果納稅人已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生上述三種情況，則其已抵扣的進項稅額應(yīng)當(dāng)在當(dāng)月予以轉(zhuǎn)出，借記有關(guān)科目，貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)”科目。轉(zhuǎn)出金額(不得抵扣的進項稅額)=固定資產(chǎn)凈值×增值稅率。固定資產(chǎn)凈值是指納稅人按照會計制度計提折舊后的凈值。

　　例4：2009年5月31日，A企業(yè)接受國內(nèi)某機床廠投 資的一臺機床，專用發(fā)票上注明的價款150000元，增值稅25 500元。A公司會計處理：

　　借：固定資產(chǎn)150000

　　　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)25 500

　　　　貸：實收資本175 500

　　該設(shè)備按10年直線法計提折舊，預(yù)計凈殘值率為5％。假設(shè)該設(shè)備2010年5月由于人為管理不善被火災(zāi)燒毀(不考慮清理過程中的支出和收入)，則：

　　2009年6月至2010年5月已提折舊=150000×(1-5％)÷10=14 250元

　　2010年5月固定資產(chǎn)凈值=150000-14 250=135 750元

　　不得抵扣的(應(yīng)予以轉(zhuǎn)出的)進項稅=135 750×17％=23077.50

　　借：固定資產(chǎn)清理135 750

　　　　累計折舊14 250

　　　　貸：固定資產(chǎn)150000

　　借：固定資產(chǎn)清理23077.50

　　　　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)23077.50

　　借：營業(yè)外支出158 827.50

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理158 827.50

　　三、銷售本企業(yè)已使用過的固定資產(chǎn)的會計處理

　　自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：①銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)。按照適用稅率征收增值稅；②2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅；③2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

　　該規(guī)定有兩層涵義：①自己使用過的固定資產(chǎn)，如果原購入時進項稅額已經(jīng)抵扣的，則銷售時按照適用稅率征收增值稅；②如果原購入時進項稅額沒有抵扣的，則銷售時還是按照原規(guī)定：4％征收率減半征收增值稅。

　　例5：A企業(yè)出售一臺使用過的設(shè)備，價格為117000元(含增值稅)，購入時間為2009年1月。假定2011年1月出售(該設(shè)備恰好使用2年)，折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮殘值。若2011年的售價為70 200元(含增值稅)，該設(shè)備適用17％的增值稅稅率。

　　由于設(shè)備購入時間為2009年1月，則購入的增值稅已計入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅額)”。故在2011年1月出售時會計處理如下：

　　(1)固定資產(chǎn)清理時

　　固定資產(chǎn)原價=117000+(1+17％)=100000(元)

　　2年共計提折舊=(100000+10)×2-20000(元)

　　2011年出售時應(yīng)繳納增值稅=[70 200+(1+17％)]×17％=10 200(元)

　　借：固定資產(chǎn)清理80000

　　　　累計折舊20000

　　　　貸：固定資產(chǎn)100000

　　(2)收到價款時

　　借：銀行存款70 200

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理60000

　　　　　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)10 200

　　借：營業(yè)外支出20000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理20000

　　需要注意的是：如果該設(shè)備購入時間為2008年10月1日，則固定資產(chǎn)的原值為117000元(購入的增值稅進項稅額計入設(shè)備成本)，設(shè)備出售之日為2009年1月1日之后，則按照不含稅銷售額與4％的征收率減半征收增值稅。相關(guān)處理如下：

　　(1)固定資產(chǎn)清理時

　　2年共計提折舊=(117000+10)×2=23 400(元)

　　2年后出售時應(yīng)繳納增值稅=[70200+(1+4％)]×4％×50％=1350(元)

　　借：固定資產(chǎn)清理93 600

　　　　累計折舊23 400

　　　　貸：固定資產(chǎn)117000

　　(2)收到價款時

　　借：銀行存款70 200

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理68 850

　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)1350

　　借：營業(yè)外支出24 750

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理24 750