論文關(guān)鍵詞：納稅 受益 納稅意識(shí)

　　論文摘要：提高公民的納稅意識(shí)，營造良好的稅收環(huán)境，是推進(jìn)我國依法治稅乃至依法治國的關(guān)鍵。而研究納稅與受益之間的內(nèi)在聯(lián)系性，是提高公民納稅意識(shí)的核心問題之一。

　　如何通過提高公民的納稅意識(shí)，來營造良好的稅收環(huán)境，進(jìn)而推進(jìn)依法治稅乃至依法治國的進(jìn)程，是我國稅收理論與實(shí)務(wù)工作者近年來一直探索的問題。對(duì)這一問題加以論證的文章時(shí)常見諸于報(bào)刊。在這些著述中，作者們可謂見仁見智，其中獨(dú)樹一幟、已在實(shí)踐中發(fā)揮重要指導(dǎo)作用者，也不在少數(shù)。筆者認(rèn)為，已有的著述在闡釋如何提高公民納稅意識(shí)這一問題時(shí)大多忽略了納稅與受益之間的內(nèi)在聯(lián)系性，而這恰恰是進(jìn)一步提高我國公民納稅意識(shí)所必須向廣大公民曉示的理之要義。那么納稅與受益之間的關(guān)系該如何理解呢?

　　一、納稅與受益的先和后

　　這里首先要弄清楚的問題是公民為什么要納稅?對(duì)該問題的回答，不同時(shí)期、不同國家的學(xué)者及政治家們站在不同的角度，基于不同的考慮，有不同的答案。大致說來，主要有互利關(guān)系說、隸屬關(guān)系說、國家政治權(quán)力說這樣三種學(xué)說。存在即合理，這三種學(xué)說在不同時(shí)期被不同群體的人不同程度地接受，應(yīng)該說都有其合理成分在內(nèi)。但從稅收向來是國家稅收，國家不僅是征稅的主體，在稅法制定中處于主導(dǎo)一方，而且稅收不論在時(shí)空、范圍、活動(dòng)方式上怎樣地變化，其永遠(yuǎn)不會(huì)脫離國家而獨(dú)立存在這一屬性來看，依附于國家應(yīng)該說是其存在的永恒特性。然而，國家的職能屬性卻是變的。譬如，最初的國家稱其為“夜警國家”，而現(xiàn)在我們則認(rèn)為是朝著“福利國家”的方向發(fā)展。國家的職能屬性變了，依附于國家的稅收活動(dòng)無疑會(huì)相應(yīng)地變動(dòng)。就各國普遍地實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制且趨向福利國家而言，解釋公民向國家納稅最具現(xiàn)實(shí)性、說服力的學(xué)說，應(yīng)該是互利關(guān)系說中的交換說。依此學(xué)說，公民之所以向國家納稅，是因其在生產(chǎn)、生活中消費(fèi)了國家提供的諸如國防事務(wù)、法律事務(wù)、公共工程與公共事業(yè)、安定和公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境等形式表現(xiàn)的公共產(chǎn)品。公民從公共產(chǎn)品的消費(fèi)中獲得了利益，而公共產(chǎn)品的提供者即國家其本身卻是不創(chuàng)造財(cái)富的。國家為維持其存續(xù)及有效運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)其提供公共物品的職能，通過某種形式回收其提供公共產(chǎn)品的成本與費(fèi)用也就勢(shì)所必然。國家在權(quán)衡其可資利用的多種方式后，最終將憑借政治權(quán)力，規(guī)范地獲取收人的方式作為其提供公共物品的主要資金來源，這個(gè)方式就是我們通常所說的“稅收”。

　　在向福利國家邁進(jìn)并奉行立憲征稅原則的情況下，導(dǎo)致國與國之間稅收差別的稅收的階級(jí)屬性可以說是日漸式微。若撇開稅收的階級(jí)屬性，就稅收的本質(zhì)而言，不同國家的稅收是沒有差別的，即人們納稅的根本理由，是由于其享用了國家提供公共物品帶給他們的利益。而且，國家愈是發(fā)展，公共物品在一國財(cái)富中所占的份額就愈大，受益與納稅之間的這種對(duì)應(yīng)關(guān)系也就愈明顯。我國之所以在今天著力構(gòu)建公共財(cái)政體制，就是因?yàn)樯鐣?huì)主義國家及其財(cái)政的公共性更明顯，更強(qiáng)調(diào)代表最廣大人民群眾的根本利益，就是為了更好地實(shí)現(xiàn)納稅與受益之間的對(duì)接。

　　從邏輯上講，政府征稅以向公眾提供利益(公共產(chǎn)品)為前提，公眾是受益在先，納稅在后。但從稅制的確立來看，并不一概惜守這一準(zhǔn)則。因?yàn)橛行├娴南碛檬怯美U稅來換取或者說是以納稅為前提條件的。譬如社會(huì)保障稅，就是政府為了籌集支付國民安全、保障所需資金，同時(shí)為避免以普通稅收的形式把人民的錢集中起來再以財(cái)政撥款的方式安排失業(yè)、疾病、養(yǎng)老等支付，可能導(dǎo)致的因稅負(fù)的不斷增加而引起國民的不滿，實(shí)行“專款專用”，強(qiáng)制征收的一種社會(huì)繳款制度。再如印花稅，表面上看好像納與不納對(duì)立合同人的利益沒有什么影響，但實(shí)際上并非如此。因?yàn)槔U納了印花稅的合同因其受保護(hù)的程度增強(qiáng)，立合同人會(huì)因有關(guān)部門的加強(qiáng)控管而從高的合同兌現(xiàn)率與低的合同執(zhí)行成本中享受到未稅合同無法享受的利益。

　　需要說明的是，雖然稅收活動(dòng)蘊(yùn)含著等價(jià)交換的規(guī)則，稅收關(guān)系是一種信用關(guān)系，但納稅與受益究竟誰先誰后，卻難以定論;或者說其本身就是你中有我，我中有你。此外，我們講納稅與受益的交換關(guān)系，是站在國家與全體納稅人的角度而言的，因?yàn)椴⒉皇敲總€(gè)單個(gè)稅種或是每個(gè)納稅人身上都具有這種明顯的交換性。這也就是我們通常講的從納稅人的角度而言，稅收是無償?shù)?但從國家的角度而言，稅收是有償?shù)?rdquo;這句話的含義。當(dāng)然，有些稅種的這種交換性是比較明顯的，譬如我們上面提到的社會(huì)保障稅以及我國現(xiàn)行稅制中的車船稅、城建稅等。

　　二、納稅與受益的寬和窄

　　稅收活動(dòng)作為受益人給付費(fèi)用與供應(yīng)者以規(guī)范方式收取并用于彌補(bǔ)其供給成本的一種交換活動(dòng)，在橫向上表現(xiàn)為二者活動(dòng)范圍的一致性，即:受益的面愈寬，應(yīng)納稅的人就愈多;受益的面愈窄，應(yīng)納稅的人就愈少，反之則相反。而且，這種對(duì)應(yīng)關(guān)系在各級(jí)次的層面上也都是如此。

　　從一國行使征稅權(quán)的范圍看，受益人的范圍有多大，該國行使的征稅范圍相應(yīng)地就有多寬。譬如美國，由于其實(shí)行“福利跟人走”政策，在世界各地的美國人仍可享受到美國政府提供的福利，但這恰恰是以世界各地的美國人都需向美國政府繳稅為前提的。

　　從一國對(duì)其管轄下的納稅人征稅的限界范圍來看，受益的范圍寬，征稅的范圍相應(yīng)地就大。譬如，居民納稅人之所以承擔(dān)比非居民納稅人廣的納稅義務(wù)，是因盡管有國民待遇原則的約束，居民納稅人仍然在補(bǔ)貼、生計(jì)扣除方面比非居民納稅人享受較多益處所致。若再進(jìn)一步地分析不同居民納稅人、不同非居民納稅人之間的納稅義務(wù)，情形依然如此。如我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅法，就是根據(jù)納稅義務(wù)人是否在我國有住所、在我國停留時(shí)間長短等享受我國政府服務(wù)及從我國獲益的情況將其分為永久居民、非永久居民與一般非居民、特殊非居民四種，而使其相應(yīng)地分別承擔(dān)無條件的無限納稅義務(wù)、有條件的無限納稅義務(wù)與無條件的有限納稅義務(wù)、有條件的有限納稅義務(wù)的。

　　從具體稅種來看，納稅與受益在活動(dòng)范圍上的一致性也很明顯。當(dāng)然，最具有代表性的稅種首推前面提到的社會(huì)保障稅。因?yàn)樯鐣?huì)保障稅實(shí)行?？顚Ｓ?，社會(huì)保障覆蓋的范圍是寬還是窄，與其稅種的范圍選擇、征收率直接相關(guān)。其一般規(guī)律是:征收率的提高與社會(huì)保障范圍的擴(kuò)大保持同步(或社會(huì)保障范圍的擴(kuò)大與征收率的提高保持同步)。譬如瑞典，其之所以被視為是“福利國家”的代表，是因其向國民提供的福利幾乎是“從搖籃到墳?zāi)?rdquo;，但該國該稅納稅人之普遍、納稅人承受稅率之高也是世界上其他國家少有的。

　　進(jìn)一步地講，如果某人(自然人或法人)沒有從某一特定的領(lǐng)域明顯地獲取收益，那么，政府針對(duì)該領(lǐng)域主要受益人所征之稅一般是不需要這個(gè)人繳納的。如人人都從政府提供的公路建設(shè)支出中受益，但每個(gè)人究竟從中受益多少卻很難說得清。有鑒于此，各國政府一般都只對(duì)公路建設(shè)支出中的主要受益者征稅。我國現(xiàn)行稅種中的車船稅、車船使用牌照稅、車輛購置稅以及其他國家征收的汽車駕駛執(zhí)照稅、汽油消費(fèi)稅、汽車輪胎稅等就屬于該種性質(zhì)的稅種。

　　總之，受益的范圍寬，征稅的范圍就廣;征稅的范圍廣，受益的范圍也就大。一般說來，在發(fā)展水平高的國家，國民享有比較多的社會(huì)福利，但與此相對(duì)應(yīng)，這些國家征收的稅種數(shù)量也多，而且其稅收的覆蓋面也廣。在發(fā)達(dá)國家，凡是收人、經(jīng)營所得、租金、股息、產(chǎn)品、行為等都屬于課稅范圍。事實(shí)上，正是這廣的征稅范圍(當(dāng)然，發(fā)達(dá)國家的宏觀稅負(fù)普遍較發(fā)展中國家高)為發(fā)達(dá)國家實(shí)施寬覆蓋面的社會(huì)福利奠定了財(cái)力基礎(chǔ)。

　　三、納稅與受益的量和質(zhì)

　　納稅與受益作為一種交換活動(dòng)，二者不僅在范圍上具有一致性，而且在量上也具有明顯的對(duì)應(yīng)關(guān)系。納稅與受益的這種對(duì)應(yīng)關(guān)系可以通過多個(gè)層面來加以驗(yàn)證。

　　從國家這一層面來看，公民受益多，應(yīng)納的稅款就多，二者在量上具有一致性。眾所周知，發(fā)達(dá)國家比發(fā)展中國家而言，公民普遍地享有較多的社會(huì)福利，而這恰恰是以比發(fā)展中國家高得多的稅收水平作為支撐的(以非稅收人為主要收人來源的國家除外)。譬如，北歐國家因向國民提供比世界上其他國家和地區(qū)高得多的社會(huì)福利而贏得了“福利國家”的美稱，但與此相適應(yīng)，主要借稅收來籌集收人的這些國家的宏觀稅負(fù)水平也是世界上最高的。以瑞典為例，其之所以能以“高福利”雄居福利國家之首，是因沒有任何一個(gè)西方國家的公共部門在國民生產(chǎn)總值中所占的比重像瑞典那樣大。由于瑞典的公共收人絕大部分來自稅收，其成為世界上稅負(fù)最重的國家也就勢(shì)所必然。

　　納稅與受益在具有獨(dú)立的財(cái)政決策權(quán)力的地方政府中同樣是存在等量關(guān)系的，關(guān)于這一論斷，我們可從公共選擇學(xué)派論證財(cái)政聯(lián)邦制有助于提高經(jīng)濟(jì)效率的論述中找到答案。公共選擇學(xué)派認(rèn)為，由于每個(gè)居民都傾向于選擇稅收盡可能低而公共物品盡可能多且好的社區(qū)居住，所以各社區(qū)會(huì)競(jìng)相滿足這些要求，否則會(huì)導(dǎo)致居民外流。如果某社區(qū)征稅太高而公共物品太少或財(cái)政現(xiàn)狀不令人滿意，原居民就會(huì)遷出，這又減少了該社區(qū)稅收收人。這樣，財(cái)政聯(lián)邦制與以足投票促成了各地方政府之間或各社區(qū)之間的相互競(jìng)爭(zhēng)，從而迫使其競(jìng)相降低公共物品生產(chǎn)成本，生產(chǎn)出更符合居民要求的公共物品。由此可見，社區(qū)居民之所以會(huì)有以足投票之舉，乃是其追求納稅與受益更為一致的原由所致，也正是這一原由最終促進(jìn)了各地方政府經(jīng)濟(jì)效率的提高。

　　盡管納稅與受益在量上具有一致性，但二者是在政府介人的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)對(duì)接的。由于政府在對(duì)接過程中發(fā)揮了再分配作用，因而單個(gè)納稅人或納稅人在單個(gè)稅種上的付出與受益并不一定存在量上的對(duì)等關(guān)系。即便如此，在一些目的性稅種中，這種對(duì)應(yīng)關(guān)系還是相當(dāng)?shù)孛黠@的。筆者在前面已提到過社會(huì)保障稅、車船使用稅，茲再舉一例予以佐證。城市維護(hù)建設(shè)稅是我國現(xiàn)行稅種中的目的稅之一，其計(jì)稅依據(jù)是增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅三稅的稅額，所征稅款專門用于城鎮(zhèn)的維護(hù)和建設(shè)。其征收率之所以依納稅人所在市區(qū)、縣城和鎮(zhèn)、市區(qū)與縣城或鎮(zhèn)以外所在地區(qū)的不同，分別采用7%,5%,1%的稅率，是因城建稅是?？顚Ｓ眯再|(zhì)的稅種，是按照城建資金的需要量及納稅人從城建設(shè)施中受益多少的客觀實(shí)際情況來征收的。由于在城市的納稅人比在縣城的納稅人多享受了市政建設(shè)的好處，因而所在地為城市的納稅人就應(yīng)比所在地是縣城的納稅人繳納更多的城建稅。

　　此外，我國現(xiàn)行稅種中的資源稅、土地使用稅、耕地占用稅等稅種的這一特性也很明顯。但需要指出的是，納稅與受益的這種對(duì)應(yīng)性在奴隸社會(huì)、封建社會(huì)和資本主義社會(huì)主要地是表現(xiàn)在二者的總量方面(不同階層所享受的利益份額極不相同)，而在社會(huì)主義社會(huì)，代表最廣大人民群眾根本利益的財(cái)政運(yùn)行模式，則使納稅與受益在總量與個(gè)體上都具有了這種明顯的對(duì)應(yīng)性。

　　納稅多者多受益，受益多者多納稅。從表面上看，納稅與受益好像只是一種量上的對(duì)應(yīng)關(guān)系，其實(shí)則不然，因?yàn)榧{稅會(huì)給納稅人帶來質(zhì)上的改變。北京市地稅局為加強(qiáng)對(duì)個(gè)人所得稅重點(diǎn)稅源的控管，針對(duì)個(gè)人所得稅的重點(diǎn)納稅人(年收人10萬元以上的個(gè)人及符合其他條件的個(gè)人)所采取的一些做法就是一個(gè)較為直觀的例子。因?yàn)橹攸c(diǎn)納稅人在依法履行其應(yīng)盡納稅義務(wù)的同時(shí)也享受到一些一般納稅人暫時(shí)無法享受或享受不到的利益，如電子申報(bào)、網(wǎng)上辦稅、與稅務(wù)機(jī)關(guān)零距離接觸等。

　　在國外，重點(diǎn)納稅人是被視為對(duì)國家做出重要貢獻(xiàn)的人，他們因此而倍受社會(huì)各方的尊重。重點(diǎn)納稅人會(huì)以“納稅人的名義”理直氣壯地行事，而政府在利益享受及參政、議政等方面也會(huì)格外地關(guān)注重點(diǎn)納稅人。在我國，重點(diǎn)納稅人在人們心目中地位也正在發(fā)生變化?，F(xiàn)在，重點(diǎn)納稅人與一般納稅人相比已在辦稅通道、獲取貸款、參政議政等方面開始享有一定程度的優(yōu)先權(quán)。

　　如果我們從納稅有利于人類健康這個(gè)角度來審視納稅的話，納稅給人類帶來的益處就更大了。一方面，社會(huì)公共衛(wèi)生、醫(yī)療服務(wù)、大眾文化及娛樂的支出依賴于稅收;另一方面，稅收本身也在維護(hù)著人類健康。因?yàn)閷?duì)有害人類健康的物品和危害人類生存環(huán)境的行為征稅已是世界各國的普遍性做法。當(dāng)然，在這方面，應(yīng)該說美國是走在最前列的，因?yàn)楫?dāng)今還沒有一個(gè)國家像美國那樣對(duì)減肥給以減稅照顧(因多種疾病與肥胖有關(guān)，美國國稅局已視肥胖為一種疾病)。

　　對(duì)納稅給納稅人帶來的益處遠(yuǎn)大于稅額本身這一問題，我們也可以從反面的角度加以驗(yàn)證，即倘若納稅人沒有按稅法的要求去履行納稅義務(wù)，其因此而造成的損失也并不僅僅是相當(dāng)于稅額的部分，多數(shù)情況卜可能是無法估量的。理由是:納稅人實(shí)施逃避稅活動(dòng)，表面上看好像是納稅人占了國家的便宜，實(shí)際上真正遭受損失的還是納稅人自己。因?yàn)?，納稅人逃避稅要花費(fèi)時(shí)間、精力及金錢，逃避稅未成功會(huì)受到懲罰，此其一:為了逃避稅，納稅人會(huì)把相當(dāng)?shù)木τ迷谧聊叶惙ǖ募埪┥希瑥亩鴾p弱其發(fā)展生產(chǎn)的后勁兒，此其二;逃避稅行為一旦被揭穿，納稅人會(huì)因信用危機(jī)而難以立足，此其三;財(cái)富可給納稅人帶來快樂，但想擁有本屬于國家的財(cái)富卻讓納稅人不快樂，此其四。

　　上述分析表明，稅收活動(dòng)是國家和納稅人之間的一種利益交換，這種交換不僅在范圍上具有一致性，而且在量上還具有對(duì)應(yīng)性。納稅與受益之間的這種相互關(guān)系，如果廣大納稅人能夠理喻的話，他們就會(huì)清楚納稅是用來購買公共物品和服務(wù)了，并且曉得納稅這種給付實(shí)則是國家和納稅人之間的一種信用活動(dòng)。即公民之所以納稅，是因其享用政府提供公共物品和服務(wù)所帶來的利益，作為交換，公民向國家繳納稅款，是在履行公法上的一種“金錢債務(wù)”。納稅人明確其與國家之間的這種信用關(guān)系，對(duì)形成納稅人與國家之間良好的互動(dòng)關(guān)系是極為重要的。

　　權(quán)利和義務(wù)的相對(duì)性，一方面決定了公民在享受政府提供的公共物品和服務(wù)所帶來的利益的同時(shí)，必須依法履行其納稅義務(wù);另一方面，也決定了政府在依法享有對(duì)公民行使征稅權(quán)利的同時(shí)，必須擔(dān)負(fù)起提供滿足公民公共需要的物品和服務(wù)的職責(zé)。無論是國家還是納稅人，享有權(quán)利就必須履行其相應(yīng)義務(wù)，履行義務(wù)就應(yīng)享有其相應(yīng)權(quán)利，此乃天經(jīng)地義!

　　筆者認(rèn)為，對(duì)納稅人來說，曉得了納稅的原由，其在享受、渴望享受政府帶來的益處時(shí)，絕大多數(shù)人會(huì)有向國家納稅之愿。但這種愿望能否真正全面地踐行，與其感受的利益享受極其相關(guān)。倘若納稅人覺得繳稅是值得的，他們就會(huì)實(shí)施這一行為。如果納稅人覺得非自身生存所必須之財(cái)富交由國家支配比自己支配更有效率的話，他們就會(huì)更加自覺地實(shí)施這一行為。相反，如果納稅人沒有享受到應(yīng)有的利益，或者是獲悉大量的稅款被吃喝玩樂和揮霍浪費(fèi)的話，他們就會(huì)對(duì)稅法產(chǎn)生抵觸，從而誘發(fā)逃避稅行為。顯然，對(duì)納稅人缺乏利益引導(dǎo)，納稅人權(quán)益未能得到切實(shí)保護(hù)是影響公民納稅意識(shí)的重要因素。

　　思路決定出路。如果稅法的宣傳使納稅人對(duì)納稅與受益間的關(guān)系有了明確的認(rèn)識(shí)，他們對(duì)稅收的“取之于民”就會(huì)更加認(rèn)同;如果政府用稅效用的提高使納稅人充分感受到了“用之于民”所帶來的好處，他們自覺納稅的意識(shí)就會(huì)提高;如果全社會(huì)都將“我一向納稅”視為認(rèn)可好公民的標(biāo)準(zhǔn)，“稅本位”意識(shí)便有望深人人心。誠如是，則誠信納稅的良好治稅環(huán)境就有望確立;進(jìn)而，小康社會(huì)的奮斗目標(biāo)乃至依法治國的宏偉藍(lán)圖也就有望實(shí)現(xiàn)了。