【摘 要】以增值稅轉(zhuǎn)型為時代背景,通過比較分析各種類型增值稅征收方式,闡述其利弊,陳述其轉(zhuǎn)型的必要,并希望能夠考慮將增值稅征收方式轉(zhuǎn)型為更加科學(xué)合理的方式——收入型增值稅。

　　【關(guān)鍵詞】增值稅 固定資產(chǎn)

　　一、增值稅轉(zhuǎn)型背景

　　為進(jìn)一步完善稅制,積極應(yīng)對國際金融危機對我國經(jīng)濟(jì)的影響,國務(wù)院決定全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革,修訂了《中華人民共和國增值稅暫行條例》,2008年11月5日國務(wù)院第34次常務(wù)會議審議通過,11月10以國務(wù)院令第538號公布,2009年1月1日施行。

　　在此次轉(zhuǎn)型中,我們通過新老條例的對比可以發(fā)現(xiàn),其中最大的變更莫過于其第十條關(guān)于不得從銷項稅額中抵扣進(jìn)項稅額項目的規(guī)定,規(guī)定中取消了第一項購進(jìn)固定資產(chǎn),這意味著固定資產(chǎn)長達(dá)十多年重復(fù)征收增值稅的情況就將成為歷史,令企業(yè)經(jīng)營者歡欣鼓舞。

　　此次轉(zhuǎn)型給我們帶來了思考,作為會計從業(yè)人員,我們有必要對此次轉(zhuǎn)型進(jìn)行深入的學(xué)習(xí)和探討,我們更應(yīng)該深入地探討增值稅轉(zhuǎn)型給我們帶來了什么。

　　二、增值稅征收類型

　　依據(jù)增值稅允許抵扣已納稅款的扣除項目范圍的大小,增值稅可以分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅三種類型,這三種類型的增值稅區(qū)別在于對購入固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移進(jìn)入生產(chǎn)經(jīng)營成本的考慮不同,由此帶來生產(chǎn)經(jīng)營過程中增值價值的不同。

　　(一)生產(chǎn)型增值稅,既不允許扣除購入固定資產(chǎn)的價值,也不考慮生產(chǎn)經(jīng)營過程中固定資產(chǎn)磨損的那部分轉(zhuǎn)移價值(即折舊);

　　(二)收入型增值稅,對于購置用于生產(chǎn)、經(jīng)營用的固定資產(chǎn),允許將已提折舊的價值額予以扣除;

　　(三)消費型增值稅,允許將用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)價值中所含的稅款,在購置當(dāng)期全部一次扣除。新條例中我國增值稅的轉(zhuǎn)型即為生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的轉(zhuǎn)變。

　　三、增值稅轉(zhuǎn)型給企業(yè)帶來的影響

　　新條例的施行,是什么讓企業(yè)經(jīng)營者如此的歡欣鼓舞?讓我們對新條例施行前后的會計處理作出比較就可見一斑。

　　增值稅是以商品(或應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅,按流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)就增值額征稅。即對于每個征收環(huán)節(jié),應(yīng)交納增值稅額=(該環(huán)節(jié)銷售價格—該環(huán)節(jié)商品(或應(yīng)稅勞務(wù))成本)×增值稅稅率=該環(huán)節(jié)增值額×增值稅稅率。從理論上講,增值額是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的價值額。增值額相當(dāng)于商品價值C+V+M中的V+M部分。C即商品生產(chǎn)過程中所消耗的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移價值,即成本;V即工資,是勞動者為自己創(chuàng)造的價值;M即剩余價值或盈利,是勞動者為社會創(chuàng)造的價值。

　　自1994年1月1日起原《中華人民共和國增值稅暫行條例》施行以來,我國實行了生產(chǎn)型增值稅,在條例第十條中規(guī)定購入固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這就意味著,C中所包含的固定資產(chǎn)損耗轉(zhuǎn)移價值將不得作為成本抵扣,這樣增值額為V+M+折舊,當(dāng)固定資產(chǎn)計提折舊結(jié)束時,增值額即為V+M+固定資產(chǎn)買價。而企業(yè)在購入固定資產(chǎn)時已經(jīng)交納了增值稅,銷售環(huán)節(jié)再次被征收增值稅,企業(yè)被重復(fù)征稅,由此可以推斷,固定資產(chǎn)比重越大的企業(yè)實際稅賦將越高。一些高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中高新技術(shù)設(shè)備所占資本比重較大,折舊成本較高,而一些傳統(tǒng)的勞動密集型企業(yè)機器設(shè)備較少,折舊成本較低,相比之下,先進(jìn)技術(shù)產(chǎn)業(yè)得不到國家在稅收上的支持,嚴(yán)重阻礙了社會先進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展。

　　考慮上述原因,現(xiàn)行《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條,關(guān)于不得從銷項稅額中抵扣進(jìn)項稅額項目的規(guī)定中,取消了第一項,即購進(jìn)固定資產(chǎn)。這一項變革經(jīng)過了東北三省的試點,于2009年1月1日在全國推行,并明確了采用消費型增值稅。這一變革極大地鼓舞了企業(yè)經(jīng)營者,特別是高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)經(jīng)營者。原因在于,消費型增值稅允許將用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)價值中所含的稅款,在購置當(dāng)期全部一次扣除。這樣一來,固定資產(chǎn)購置當(dāng)期即可實現(xiàn)全額增值稅款的補償,雖然固定資產(chǎn)價值不曾完全轉(zhuǎn)移進(jìn)入商品成本。消費型增值稅的實施,從長期來看,當(dāng)固定資產(chǎn)折舊完畢時,折舊期企業(yè)平均增值額為V+M,但購置當(dāng)期增值額為V+M—(固定資產(chǎn)買價—當(dāng)期折舊)(固定資產(chǎn)買價—當(dāng)期折舊>0)。這樣就避免了重復(fù)征稅,并可以一定程度上緩解企業(yè)在資金上的壓力。但是,這種增值稅的征收方式在理論上也有一定的缺陷。本來應(yīng)分期攤?cè)氲墓潭ㄙY產(chǎn)成本在計算增值稅過程種被一次性地攤?cè)肓速徶卯?dāng)期,這樣必然造成會計信息失真,應(yīng)納增值稅額失去了其原有的意義,金額上表現(xiàn)為下降,甚至大幅下降或出現(xiàn)倒掛現(xiàn)象,雖然這樣的誤差會隨著固定資產(chǎn)的損耗增加而逐漸抵消,但是免不了讓信息使用者費解。

　　綜上所述,我國原增值稅與現(xiàn)行增值稅在固定資產(chǎn)增值稅的處理上走向了兩個極端。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求,收入型增值稅征收方式比較合理,但是這種方式在會計處理上比較麻煩,我們可以予以探討。

　　四、對施行收入型增值稅的一點看法

　　收入型增值稅只將固定資產(chǎn)已提折舊的價值額予以扣除,真實地反映了商品的成本及增值情況,并使計稅依據(jù)在稅收與會計處理上保持高度的一致成為可能。其會計處理我們可以這樣,購入固定資產(chǎn)當(dāng)期,購入固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額不得全額抵扣,每一期允許抵扣金額必然與固定資產(chǎn)損耗價值轉(zhuǎn)移金額保持固定比率。因此,購置當(dāng)期對進(jìn)項稅額可以作為遞延稅款借項記錄,然后在各期根據(jù)固定資產(chǎn)當(dāng)期折舊金額計算并結(jié)轉(zhuǎn)記入進(jìn)項稅額予以抵扣。國家可依據(jù)企業(yè)折舊情況計算企業(yè)固定資產(chǎn)各期允許抵扣增值稅額,實行稅控。然而,具體實施較為復(fù)雜,尚待探討,其實施還需經(jīng)過一段時間的摸索與努力。

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