1.征收成本率。指一定時期的征收成本占稅收收入的比重。征收成本率與征收成本成正比，與稅收收入成反比。根據(jù)這一指標可以具體計算一個國家或地區(qū)、某一稅種的征收成本率，可以橫向比較同一時期不同國家或地區(qū)行政效率的高低、不同稅種的征收難度，也可以縱向比較不同時期一個國家或地區(qū)稅務管理水平的變化情況、同一稅種的費用變動情況等。

　　2.人均征稅額。指一定時期的稅收收入總量與稅務人員之間的比例。一般來說，人均征稅額越低，征稅成本就越高；反之，征稅成本就越低。稅務人員的多少對稅收征管成本有很大的影響，人員太少達不到嚴格執(zhí)法、應收盡收的要求，人員太多又會增加稅收征管成本，不利于提高工作效率。

　　3.稅收成本彈性。指稅收收入增長率與稅收成本增長率之比。這是用相對指標考核稅收成本控制績效。隨著稅收收入的增長，稅收成本的絕對額會相應增加，但稅收成本的增加不應超過稅收收入的增加，因此，這一指標應小于1.

　　（二）稅收納稅成本指標

　　1.納稅成本率。指一定時期的納稅成本占稅收收入的比重。與征稅成本不同，納稅成本長期以來被視為稅收的“隱性成本”，因而納稅成本的確切計量并非易事。這里我們簡單介紹澳大利亞計算納稅成本所采用的模型，其計算公式如下：

　　納稅人的納稅成本=納稅人的直接貨幣支出+納稅人為納稅而花費的時間和資源的各種推算成本-（納稅人的管理利益+納稅人的現(xiàn)金流量利益+納稅人的稅收扣除利益）-稅收籌劃減少的應納稅額其中，納稅人的管理利益可以通過建立嚴格的會計賬簿、保持真實的會計記錄以滿足稅法的要求來實現(xiàn)。納稅人的現(xiàn)金流量利益主要產(chǎn)生于兩方面：第一，當所得的全部或部分未被征稅且不在收到所得就立即繳稅時，納稅人在繳稅前擁有這筆稅款的使用權；第二，產(chǎn)生于企業(yè)依法推遲繳納的為政府代扣代收的稅款（如預扣所得稅或銷售稅）。納稅人的稅收扣除利益是指，納稅人在履行納稅義務過程中發(fā)生的一些成本，這些成本在計算納稅時可以作為合法的可扣除費用列支。

　　2.每次納稅平均占用時間。這一指標既反映了納稅人的工作效率，又反映了稅收征管制度的效率。

　　二、控制我國稅收成本的途徑分析

　　一國或一地區(qū)稅收成本的高低，與其經(jīng)濟發(fā)展水平、稅收法制環(huán)境、稅制稅政環(huán)境等有著密切的關系。我國目前的稅收成本無論從絕對額還是相對額來看，其數(shù)額都相當大，主要原因在于[5]：

　　一是我國稅收成本率與經(jīng)濟稅源的關系過度密切，使稅收成本對經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生了強烈的依賴性。當前我國經(jīng)濟稅源發(fā)展水平的區(qū)域性差異很大，而稅務機構設置及人員配備并不隨這種差異相應調(diào)整，這就使得無論經(jīng)濟稅源發(fā)達與否，其征稅支出的費用都基本相近，從而使稅收成本率產(chǎn)生了很大的差別。

　　二是稅收法制環(huán)境不健全。與國際環(huán)境相比，當前我國稅收環(huán)境的法制化進程仍然偏慢，表現(xiàn)在公民納稅意識不強；稅收領域違法犯罪活動屢禁不止，不僅造成國家稅收的巨額損失，也使稅務機關在防止稅務違法犯罪方面不斷增加成本投入；人為稅收流失和人為成本支出沒有得到有效控制，越權減免稅、“包稅”等行為不僅造成稅收流失，而且由于其對公平稅負的負作用，必然導致其他納稅人納稅成本的增加。

　　三是稅制稅政因素制約。稅制過于復雜，稅收優(yōu)惠政策過多，不可避免地導致了稅收成本的增加。一方面，我國稅收體制經(jīng)歷了四次大的變革后，仍然不夠簡化；另一方面，我國稅收優(yōu)惠主要以低效率的減免稅為主，在減少稅收的同時，也助長了偷逃稅行為，從而加大了征稅成本并導致納稅人的納稅成本增加。

　　四是人力資源配置不當。首先是我國稅務人力資源重復配置。截止1998年底，我國在編稅務人員總數(shù)已達100萬人（不含各種類型的臨時人員），是日本的9倍，加拿大的20倍，美國的11倍。人力資源配置在造成征稅成本絕對額提高的同時，也導致了人均稅收貢獻率偏低和人力資源內(nèi)耗嚴重。其次，在稅收征管過程中，政府和稅務管理人員之間是一種委托—代理關系，由于雙方信息不對稱，使這種委托—代理關系存在道德風險。稅務人員有可能利用其信息優(yōu)勢進行尋租，從而產(chǎn)生逆向選擇和機會主義行為，為了自身利益而損害國家利益。為此，國家應在加強硬約束的同時采取激勵措施，從而降低道德風險，降低稅收成本。此外，稅務機構設置的合理性、稅收征管手段的現(xiàn)代化等因素，也對稅收成本有著重要的影響。

　　降低稅收成本、提高稅收征管效率是一項系統(tǒng)工程，需要在稅制建設、稅收征管、納稅申報、稅法宣傳和隊伍建設等各個環(huán)節(jié)貫徹成本—效益原則，特別是需要決策人、征稅人、納稅人從自身的角度出發(fā)，樹立降低成本、提高效率的責任意識。從決策人角度講，主要是進行稅制改革，簡化稅制，優(yōu)化稅制結構，提高整體稅收效應；從征稅人角度講，主要是嚴格依法治稅，強化稅收征管，簡化規(guī)程，充分運用現(xiàn)代化稅收征管手段，全方位為納稅人服務，降低征收成本，提高征管效率；從納稅人角度講，應提高自身的納稅意識，積極進行稅務代理和稅務籌劃，自覺申報納稅，降低納稅成本[6].具體而言：

　　1.進一步簡化和完善稅制。從發(fā)達國家來看，稅收制度越復雜，征收方法越不易掌握，納稅成本就越高。例如，1980年代末的英國，所得稅類采用超額累進稅率制度，增值稅的計稅方法比較復雜，故這兩種稅的納稅成本占稅收收入的比率比其他稅種高出0.5%～1%.許多發(fā)展中國家的實踐也證明，如果稅制具有稅種不多、稅率檔次少、負稅范圍有限及稅基廣的特點，則其征管就會比在復雜稅制下容易得多，納稅成本也較低。所以，我國在當前的稅制改革與完善過程中，應當盡可能地使稅制簡化，降低征納成本。

　　我國1994年以增值稅為核心的稅制改革是在速度型經(jīng)濟發(fā)展模式下運作的，必然會引起額外的經(jīng)濟損失。這就要求在稅制改革中，稅制設計必須以效益型增長為前提，在充分發(fā)揮稅收中性的基礎上，進一步完善稅制，減少稅收對經(jīng)濟的額外損失，優(yōu)化稅收對社會資源的配置。稅制越完善，稅收征管的規(guī)范化程度就越高，征管成本就越低。相反，如果稅制頻繁變動，相應稅制改革的成本支出就不可避免；從納稅人角度看，納稅人適應新稅制的過程必然會帶來納稅成本的增加。所以，進一步簡化和完善稅制，建立一個相對穩(wěn)定和便于操作的稅制模式，是降低稅收成本的根本途徑。

　　2.積極推進稅收征管的現(xiàn)代化進程。我國稅收征管電腦化工作已經(jīng)進行了10年，取得了一定的成績，并正在推行“以納稅申報和優(yōu)化服務為基礎，以計算機網(wǎng)絡為依托，集中征收，重點稽查”的稅收征管新模式，但與普遍設置了健全的計算機監(jiān)控網(wǎng)絡的發(fā)達國家相比，還差得很遠。如美國已形成了由東海岸國家計算機中心和按地理區(qū)域設立的10個服務中心組成的稅務電子計算機系統(tǒng)；法國稅務電腦管理中心與各地區(qū)設立的11個稅務計算機中心聯(lián)網(wǎng)，連接著全國835個稅務所。目前，我國應加快稅收管理電子化的步伐，建立計算機網(wǎng)絡，擴大計算機系統(tǒng)與其他部門的聯(lián)網(wǎng)范圍，不斷從各種渠道獲取信息，實行電子報稅及征稅無紙化，特別是應與金融機構聯(lián)網(wǎng)，提高對收入監(jiān)控和數(shù)據(jù)處理的集中度，降低稅收成本，提高稅收效率。

　　3.建立和完善稅收成本核算制度。我國自建國以來基本上沒有對稅收進行成本核算，全國總成本、分稅種成本都沒有準確數(shù)字可供參考。即便是當前公布出來的少數(shù)區(qū)域性成本，其統(tǒng)計口徑相差也很大，缺乏可比性，準確程度也值得懷疑。因此，應盡快建立一個規(guī)范、系統(tǒng)、科學的稅收成本核算制度，由國家稅務總局制訂統(tǒng)一的稅收成本目標管理制度，主要包括：稅收成本開支范圍、成本核算方法、成本管理責任、固定資產(chǎn)管理辦法、成本監(jiān)督和考核、降低成本的核算方法和違章處理等內(nèi)容。其中重要的是稅收成本開支范圍和成本核算方法確定。

　　4.規(guī)范稅務代理，強化稅務籌劃。稅務代理作為征管改革的配套措施，不但可以減少征納雙方的負擔和開支，降低稅收征納成本，還可提高征管質(zhì)量，減少浪費和損失。目前，許多國家實行了稅務代理制，其中以日本最為典型。日本現(xiàn)有稅務代理人員5萬多人，85%以上的企業(yè)通過稅務代理辦理納稅事務，在東京這樣的企業(yè)高達96%；日本還頒布了《稅理士法》，對稅理士的資格認定和監(jiān)督作了明確的規(guī)定。我國的稅務代理業(yè)起步較晚，并且行業(yè)整體不規(guī)范，沒有發(fā)揮其應有的作用。所以，要建立稅務代理法律規(guī)范，整頓規(guī)范稅務代理行業(yè)，發(fā)揮其降低稅收成本、提高征管效率的作用。

　　稅務籌劃也叫節(jié)稅，是納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，充分利用稅法給予的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，通過會計核算、事先預測等方式，減少或推遲納稅，以達到降低納稅人稅負的一種方法。稅務籌劃具有合法性、超然性、目的性、綜合性等特征。我們要把規(guī)范稅務代理和強化稅務籌劃結合起來，以降低稅收成本，提高經(jīng)濟效益。

　　5.提高稅務人員素質(zhì)，增強納稅人的納稅意識。稅務人員的素質(zhì)高，其執(zhí)法的準確性也高，稅收征管的效率就高，取得單位稅收收入所花費的征管成本必然會減少。所以，我們應不斷提高稅務人員的管理素質(zhì)和道德素質(zhì)，采用激勵與約束相容的機制，減少委托—代理風險，從而降低稅收成本。

　　同樣，納稅人依法納稅的意識越強，納稅的準確性越高，納稅效率也越高，不僅可以減輕稅務人員征稅的難度，間接促進稅收征管成本的下降，還可以直接降低納稅人的納稅成本。當前，我國納稅人的理性化程度不高，稅收遵從水平較低。納稅人理性化程度受到歷史文化積淀的影響，大多數(shù)納稅人處在從蒙昧理性向一般理性過渡的階段，只有少數(shù)人從一般理性向高級理性過渡。所以，我們要通過稅務宣傳等方式，不斷提高納稅人的理性水平、納稅意識和稅收遵從水平，降低稅收成本，提高稅收效率。

　　參考文獻：

　　[1]C·斯坦福德。付稅要花多少成本[J].會計，1989，（2）。

　　[2]郭慶旺，趙志耘。論納稅成本[J].稅務研究，1993，（6）。

　　[3]M·H·布萊登。納稅服從成本[J].加拿大基金會論文集，1961，（25）。

　　[4]賓特蘭內(nèi)姆·查爾斯，依文斯·韋切爾，沃爾波利·凱瑟琳，等。納稅成本：研究方法和澳大利亞的證據(jù)[J]，稅收譯叢，2001，（1）。

　　[5]錢晟。稅收管理[M].北京：中國人民大學出版社，1996.

　　[6]王雍君。稅制優(yōu)化理論[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1995.