摘 要：隨著知識經(jīng)濟的到來,人力資源成為決定企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的最為主要的資源,是現(xiàn)代企業(yè)的核心競爭力。因此,人力資源會計的確認與計量成為研究領(lǐng)域中的熱點。認為人力資源會計的確認與計量應(yīng)該從財務(wù)資本與人力資本博弈分析入手,以相關(guān)理論為支撐,構(gòu)建一個完整的分析框架。

　　關(guān)鍵詞：人力資源;財務(wù)資本;博弈;理論基礎(chǔ);確認與計量

　　1  財務(wù)資本與人力資本的博弈分析

　　1.1 稀缺性

　　傳統(tǒng)企業(yè)生產(chǎn)中,由于當(dāng)時財務(wù)資本的稀缺性,使得財務(wù)資本在企業(yè)中處于主導(dǎo)的地位。財務(wù)資本與人力資本之間的關(guān)系是不平等的。因此財務(wù)資本的所有者和人力資本的所有者之間訂立的契約從根本上講是不完備的。“資本雇傭勞動”只是人力資本與財務(wù)資本之間相互博弈的初始均衡狀態(tài)。

　　隨著知識經(jīng)濟的到來,經(jīng)濟增長對知識、創(chuàng)新的日益依賴使得人力資本的稀缺性大大提高。盧卡斯的新經(jīng)濟增長理論運用經(jīng)濟增長模型第一次揭示人力資本與財務(wù)資本提供者的協(xié)作效益。因此,財務(wù)資本與人力資本在博弈中雙方力量對比發(fā)生了很大的變化,其不平等性在逐步的縮小。

　　1.2 風(fēng)險性

　　傳統(tǒng)公司治理理論認為,財務(wù)資本與其所有者在自然形態(tài)上的可分離性以及投入企業(yè)后成為“抵押品”的性質(zhì)使財務(wù)資本所有者成為企業(yè)風(fēng)險的真正承擔(dān)者。因此,利益與風(fēng)險的不對稱性使得財務(wù)資本所有者擁有企業(yè)所有權(quán)是相互博弈后的最佳安排。

　　隨著知識經(jīng)濟的到來,風(fēng)險的承擔(dān)逐漸從財務(wù)資本所有者身上轉(zhuǎn)移到人力資本身上,使其面臨被解雇、失業(yè)或遭受勞動成果損失及聲譽損失和其他機會損失。

　　知識經(jīng)濟下人力資源的稀缺性,風(fēng)險從財務(wù)資本轉(zhuǎn)移到人力資本的性質(zhì)更是加快了人力資源作為獨立資本形式的進程,財務(wù)資本與人力資本合作成為現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的必然結(jié)果。人力資源會計的確認與計量應(yīng)該反映財務(wù)資本與人力資本之間的博弈結(jié)果,尋求支撐的理論基礎(chǔ)。

　　2 人力資源會計確認與計量的理論基礎(chǔ)

　　2.1 利益相關(guān)理論

　　利益相關(guān)理論認為,向企業(yè)提供資本的不限于物力資本股東,企業(yè)的債權(quán)人、經(jīng)理、工人都向企業(yè)投入了專用性資產(chǎn),他們與企業(yè)休戚相關(guān),承擔(dān)企業(yè)的風(fēng)險。企業(yè)的性質(zhì)是“人力資本與物力資本的特別合約。會計客觀上應(yīng)該體現(xiàn)人力資本與物力資本“共同治理”的特征。人力資本與物力資本任何一方的價值實現(xiàn)均要依賴于另一方的合作,人力資本正是看到了物力資本可以提供價值創(chuàng)造的條件而締結(jié)合約,物力資本也正是找到了人力資本具有勞動的神奇屬性才締約,它們共同的目的就是資本增值。

　　2.2 活勞動創(chuàng)造價值

　　馬克思勞動價值論的核心是確認活勞動為創(chuàng)造價值的唯一源泉,這里的活勞動主要指的是在生產(chǎn)線上直接作業(yè)的工人?，F(xiàn)在伴隨著企業(yè)內(nèi)的資源結(jié)合體系發(fā)生的重大變化,作為價值源泉的活勞動本身必須得到擴展。同時,活勞動創(chuàng)造價值的過程離不開使用其它生產(chǎn)要素。因此,馬克思確認全部生產(chǎn)要素(而不僅僅財務(wù)資本)都參與價值的形成與價值的分配。

　　人力資本權(quán)益也應(yīng)該在權(quán)益理論中得到體現(xiàn)。投資者關(guān)注的將不再是單一的、關(guān)于財務(wù)資本的財務(wù)信息,而要求企業(yè)披露其所擁有的軟資產(chǎn)如人力資源、知識產(chǎn)權(quán)等有利于保持企業(yè)長期戰(zhàn)略性競爭優(yōu)勢的信息。

　　3 人力資源會計確認與計量

　　3.1 人力資源投資支出

　　企業(yè)進行人力資源投資支出是在物力資產(chǎn)的成本消耗過程中形成了以企業(yè)作為產(chǎn)權(quán)主體的人力資產(chǎn)之開發(fā)成本,是基于企業(yè)投資所形成的人力資源實際成本,而非人力資源在進入企業(yè)前的形成過程中所發(fā)生的歷史成本。比如,企業(yè)對人力資源的教育、培訓(xùn)、提升、考核等投資支出。由于這些投資支出未來有可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入,類似于無形資產(chǎn)的開發(fā)開支。這種開發(fā)支出具有行為上的持續(xù)性,也就是人力資源效能的發(fā)揮不是在交易行為產(chǎn)生的瞬間,而是在契約的有效履行期內(nèi)繼續(xù)發(fā)生的。因此,人力資源投資支出的會計核算應(yīng)該比照無形資產(chǎn)的開發(fā)支出,借記“人力資源開發(fā)工程”賬戶,貸記與該項投資支出所相關(guān)的物力資產(chǎn)相應(yīng)賬戶,在投資過程完成并計算出開發(fā)成本后,確認相應(yīng)的人力資產(chǎn)時,借記“人力資產(chǎn)——××人力資源開發(fā)”賬戶和貸記“人力資源開發(fā)工程”賬戶。

　　此類人力資產(chǎn)的攤銷應(yīng)該按照開發(fā)成本的補償渠道而進行。攤銷期限應(yīng)按照人力資產(chǎn)形成后所掌握知識和技能的有效期限與與企業(yè)訂立合同期限兩者孰短的原則來確定。攤銷渠道按照該項人力資源所服務(wù)的項目及部門的不同來確定。借記“生產(chǎn)成本”及“管理費用”賬戶和貸記“人力資產(chǎn)攤銷——人力資源開發(fā)成本攤銷”賬戶的處理。

　　3.2 人力資源產(chǎn)權(quán)交易

　　人力資源不像現(xiàn)金、存貨等物質(zhì)資源那樣有確定性的價格信號顯示機制,其實際價值具有不確定性和波動性,因而難以直接對人力資源的價值進行計量。在企業(yè)接受人力資源投資的資本性交易中,企業(yè)授予人力資源擁有者的權(quán)益性工具,其價值一定等于相應(yīng)人力資源的價值,否則兩者間的公平交易(等價交換) 就不會達成。人力資本應(yīng)該以公允價值為基礎(chǔ)進行價值計量,以其交易價格借記“人力資產(chǎn)——××人力資本投資”賬戶和以公允價值貸記“人力資本”賬戶。差額則作貸記“人力資本公積金”賬戶或借記“人力資本價值補償”賬戶。

　　資本化的人力資源,可以比照計提折舊的方法在產(chǎn)權(quán)交易合同的有效期內(nèi)分期從成本或費用中計提風(fēng)險攤銷,以便逐期地轉(zhuǎn)銷人力資產(chǎn)所承擔(dān)的對人力資本權(quán)益保障之實際風(fēng)險。攤銷期應(yīng)按照該項產(chǎn)權(quán)交易合同的有效期來確定,而攤銷的渠道應(yīng)按照投資的報償渠道,即從凈損益中分期收回而進行。依據(jù)當(dāng)期應(yīng)實際計提的攤銷數(shù)額作借記“本年利潤”賬戶和貸記“人力資產(chǎn)攤銷——人力資本投資風(fēng)險攤銷”賬戶的賬務(wù)處理。

　　3.3 人力資源的剩余收益分配

　　人力資源作為一項經(jīng)濟活動的要素,那就是使作為人力資源載體的人身主體真正擁有了依附于自身的人力資本,從而間接或直接導(dǎo)致了人力資本參與從企業(yè)凈資產(chǎn)中獲得收益之分配權(quán)。正是由于資本的所有權(quán)才是對收益的分配權(quán)之基礎(chǔ),則有關(guān)人力資本收益分配的權(quán)益份額就是人力資本所有者所投入企業(yè)的人力資本數(shù)額,且是在“人力資本”賬面的原始數(shù)額。應(yīng)將凈利潤扣除財務(wù)資本必要報酬后的余額在人力資本和財務(wù)資本所有者間進行分配,即以經(jīng)濟增加值作為兩類資本所有者分配凈收益的對象。其會計模式就可以參照“普通股”分紅的方式進行明細化處理,借記“利潤分配”賬戶和貸記“人力資本投資人盈余公積金”賬戶或“應(yīng)付人力資本投資人紅利”賬。

　　綜上所述,人力資源會計的發(fā)展應(yīng)該是動態(tài)反應(yīng)性的,將人力資源納入會計信息系統(tǒng)進行反映,應(yīng)該是財務(wù)資本與人力資本之間的歷史演進,博弈的結(jié)果。相關(guān)利益者理論與勞動者價值理論為推行人力資源的確認與計量提供了邏輯一致的研究框架。按照人力資源的特殊運作形式,把其概括為企業(yè)對人力資源的投資支出、人力資源產(chǎn)權(quán)交易會計以及人力資本收益分配會計。只有稀缺的人力資源所有者才能和財務(wù)資本的所有者股東、債權(quán)人一樣成為企業(yè)的權(quán)益索取者,其權(quán)益體現(xiàn)為一種混合權(quán)益。在此基礎(chǔ)上,將人力資源區(qū)分為生產(chǎn)型和經(jīng)營管理型人力資源兩類進行有區(qū)別的確認與計量。

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