摘要：自2007年1月1日起執(zhí)行的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從多個(gè)方面體現(xiàn)和運(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則，要求企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。文章就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中如何體現(xiàn)和運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行解讀。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；謹(jǐn)慎性原則；高估；低估；資產(chǎn)；負(fù)債；收益；費(fèi)用

　　在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，特別是在我國加入WTO后，會(huì)計(jì)的環(huán)境更趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)事項(xiàng)和交易面臨著更多的不確定性。這促使我國修訂并在2006年發(fā)布了一套由1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。

　　在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，專門對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了8項(xiàng)要求，其中的謹(jǐn)慎性原則要求：企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。這一原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛的體現(xiàn)和運(yùn)用，現(xiàn)就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中如何體現(xiàn)和運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行解讀。

　　一、謹(jǐn)慎性原則在有關(guān)會(huì)計(jì)要素的界定和確認(rèn)中的體現(xiàn)和運(yùn)用

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)要素的界定和確認(rèn)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在對(duì)資產(chǎn)要素做出定義后，又規(guī)定：預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不形成資產(chǎn)；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。這些規(guī)定，防止了將不能形成或不能確認(rèn)為資產(chǎn)的對(duì)象和事項(xiàng)確認(rèn)為資產(chǎn)，避免了高估資產(chǎn)、低估費(fèi)用。

　?。ǘ┦杖胍氐慕缍ê痛_認(rèn)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)收入要素做出定義后，規(guī)定：收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。這些規(guī)定，防止了將不能實(shí)現(xiàn)或不能確認(rèn)為收入的交易和事項(xiàng)確認(rèn)為收入，避免高估收入。

　　二、謹(jǐn)慎性原則在各種非現(xiàn)金資產(chǎn)計(jì)提的各種準(zhǔn)備中體現(xiàn)和運(yùn)用

　?。ㄒ唬?duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

　　應(yīng)收款項(xiàng)作為企業(yè)的資產(chǎn)，在預(yù)期未來能夠收回多少存在不確定性。因此，企業(yè)在期末對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)按照一定的方法和比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，合理估計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，不高估資產(chǎn)、不低估費(fèi)用。

　　（二）存貨在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量；以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。根據(jù)這些規(guī)定，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益，可有效地避免高估資產(chǎn)。

　?。ㄈ┢谀?duì)應(yīng)收款項(xiàng)和存貨之外的其他非現(xiàn)金資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》及其他有關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額；資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這些規(guī)定，有效地避免高估資產(chǎn)，保證資產(chǎn)信息的真實(shí)可靠，是運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的充分體現(xiàn)。

　　三、謹(jǐn)慎性原則在非現(xiàn)金資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中體現(xiàn)和運(yùn)用

　　非現(xiàn)金資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量中，除了在期末進(jìn)行減值測(cè)試、存在減值跡象的應(yīng)當(dāng)計(jì)提各種準(zhǔn)備之外，還需要按照謹(jǐn)慎性原則的要求進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。主要表現(xiàn)在以下的后續(xù)計(jì)量中。

　?。ㄒ唬┐尕浀暮罄m(xù)計(jì)量

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定：以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。該規(guī)定要求存貨在后續(xù)計(jì)量中，對(duì)前期發(fā)生跌價(jià)、后期得以升值恢復(fù)的，其升值恢復(fù)的金額不得超過原來確認(rèn)的跌價(jià)金額，不能高估存貨價(jià)值。

　?。ǘ╅L(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定：采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)；被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。該規(guī)定要求企業(yè)不能高估長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和投資收益。

　?。ㄈ┩顿Y性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。該規(guī)定要求企業(yè)對(duì)同一項(xiàng)資產(chǎn)在改變其用途時(shí)，不能濫用公允價(jià)值去高估資產(chǎn)價(jià)值和收益，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。

　　（四）固定資產(chǎn)和生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；企業(yè)可供選擇的固定資產(chǎn)折舊方法包括加速折舊的雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》規(guī)定：生物資產(chǎn)在郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊。這些規(guī)定，要求企業(yè)對(duì)發(fā)生的不符合資本化條件的支出不計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)的成本，而是計(jì)入當(dāng)期損益，并合理確認(rèn)和計(jì)量長(zhǎng)期資產(chǎn)價(jià)值的減損，計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，確保企業(yè)不高估資產(chǎn)和收益、不低估費(fèi)用。

　?。ㄎ澹o形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整無形資產(chǎn)賬面價(jià)值，使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合理攤銷。該規(guī)定要求企業(yè)不能因自行開發(fā)成功無形資產(chǎn)而調(diào)減費(fèi)用，并且將使用壽命有限的無形資產(chǎn)的價(jià)值在其使用壽命內(nèi)攤銷，確保企業(yè)不高估無形資產(chǎn)價(jià)值、不低估生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用。

　　四、謹(jǐn)慎性原則在確認(rèn)和計(jì)量費(fèi)用支出中的體現(xiàn)和運(yùn)用

　　（一）自行研發(fā)無形資產(chǎn)費(fèi)用支出的確認(rèn)和計(jì)量

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定自行研發(fā)無形資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，要求企業(yè)將研究階段的支出在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段的支出在符合資本化條件的才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。使企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)很大的研究階段的支出全部都計(jì)入當(dāng)期損益，要求企業(yè)不低估費(fèi)用；同時(shí)，對(duì)形成無形資產(chǎn)可能性較大的開發(fā)階段的支出，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益，符合資本化條件的才確認(rèn)為無形資產(chǎn)，要求企業(yè)不高估無形資產(chǎn)價(jià)值。這是確認(rèn)和計(jì)量費(fèi)用支出時(shí)謹(jǐn)慎性原則的充分體現(xiàn)和運(yùn)用。

　?。ǘ┙杩钯M(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定了企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，符合資本化條件的應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益；又規(guī)定了符合資本化條件的借款費(fèi)用在資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月時(shí)，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化；還規(guī)定了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化，其后所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。這些規(guī)定，要求企業(yè)在處理發(fā)生的借款費(fèi)用時(shí)，在不低估費(fèi)用的同時(shí)又不高估相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值。這是確認(rèn)和計(jì)量費(fèi)用支出時(shí)謹(jǐn)慎性原則的又一充分體現(xiàn)和運(yùn)用。

　　五、謹(jǐn)慎性原則在確認(rèn)和計(jì)量收入中的體現(xiàn)和運(yùn)用

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定了企業(yè)銷售商品要同時(shí)滿足下列五個(gè)條件的才能確認(rèn)銷售商品收入：第一，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方。第二，企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制。第三，收入的金額能夠可靠地計(jì)量。第四，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。第五，相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。還對(duì)企業(yè)確認(rèn)提供勞務(wù)收入作了類似規(guī)定。此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》對(duì)合同收入做了更謹(jǐn)慎保守的確認(rèn)條件。這些都要求企業(yè)在面對(duì)復(fù)雜情況和不確定因素時(shí)，謹(jǐn)慎考量確認(rèn)收入條件，不高估企業(yè)收益，防范風(fēng)險(xiǎn)。

　　六、謹(jǐn)慎性原則在確認(rèn)和計(jì)量預(yù)計(jì)負(fù)債中的體現(xiàn)和運(yùn)用

　　第一，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定了企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh的，在滿足規(guī)定條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。第二，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》規(guī)定企業(yè)以現(xiàn)金與職工結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按當(dāng)期企業(yè)應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額，確認(rèn)有關(guān)成本費(fèi)用和負(fù)債。第三，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定：債務(wù)重組中采用修改其他債務(wù)條件，在修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；而債權(quán)人涉及或有應(yīng)收金額的，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額。第四，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》規(guī)定與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；企業(yè)承擔(dān)的重組義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。這些規(guī)定，要求企業(yè)在面對(duì)不確定的復(fù)雜因素時(shí)，謹(jǐn)慎確認(rèn)和計(jì)量預(yù)計(jì)負(fù)債，不低估企業(yè)的負(fù)債，是謹(jǐn)慎性原則的充分體現(xiàn)和運(yùn)用。

　　參考文獻(xiàn)：

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　　3、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].立信會(huì)計(jì)出版社,2006.