一、內(nèi)部控制理論的發(fā)展變化及特點(diǎn)內(nèi)部控制是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其內(nèi)容隨著企業(yè)對外滿足社會需要，對內(nèi)強(qiáng)化管理不斷豐富和發(fā)展，大致經(jīng)歷了五個階段。

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部牽制階段　這是內(nèi)部控制的萌芽階段，時間是從原始組織誕生之日至20世紀(jì)40年代。在這個階段，內(nèi)部控制是以內(nèi)部牽制的形式出現(xiàn)，其構(gòu)成要素和控制措施只是散見于企業(yè)各項(xiàng)管理制度、慣例和實(shí)務(wù)中，還沒有提出內(nèi)部控制的概念，目的在于查錯防弊，特點(diǎn)就是職責(zé)分離和交叉核對，即企業(yè)的每一項(xiàng)業(yè)務(wù)必須經(jīng)過多個人或多個部門交叉檢查和控制，以減少無意識的出現(xiàn)差錯和有意識的徇私舞弊的發(fā)生。

　?。ǘ﹥?nèi)部控制制度階段　20世紀(jì)30年代的經(jīng)濟(jì)危機(jī)過后，企業(yè)紛紛加強(qiáng)了對生產(chǎn)經(jīng)營的控制與監(jiān)督，這也促進(jìn)了控制理論的發(fā)展。1949年美國審計(jì)程序委員會首次提出了內(nèi)部控制的概念，并從企業(yè)經(jīng)營管理的角度來定位內(nèi)部控制，即內(nèi)部控制是所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會計(jì)資料可靠性和完整性、提高經(jīng)營效率、推動管理部門所制定的各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和相互配套的各種方法及措施。1958年，審計(jì)程序委員會又在《審計(jì)程序公告第29號》中，把內(nèi)部控制制度分為內(nèi)部會計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩部分，前者在于保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、檢查會計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性，后者在于提高經(jīng)營效率、促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。此階段僅僅從會計(jì)、審計(jì)理論的角度對內(nèi)部控制的種類進(jìn)行了簡單劃分，并沒有闡明各要素對整個內(nèi)部控制體系的影響，以及要素之間的相互影響和制約關(guān)系。

　?。ㄈ﹥?nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段　20世紀(jì)80年代，西方會計(jì)審計(jì)界對內(nèi)部控制的研究不斷從一般性概念向具體化內(nèi)容深化，逐漸發(fā)現(xiàn)內(nèi)部會計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩者是相互聯(lián)系不可分割的，內(nèi)部控制目標(biāo)呈現(xiàn)多元化趨勢，1988年美國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號》，首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”取代“內(nèi)部控制”的概念，并提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個要素。這一階段最大的突破在于將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制的范疇，特別強(qiáng)調(diào)了管理者對內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)識和行為等控制環(huán)境的重要作用，指出環(huán)境因素是充分有效的內(nèi)部控制體系得以建立和運(yùn)行的基礎(chǔ)及保證；其次，會計(jì)系統(tǒng)這一提法將會計(jì)資料轉(zhuǎn)變?yōu)閯討B(tài)的信息系統(tǒng)，將產(chǎn)生會計(jì)信息的各個環(huán)節(jié)聯(lián)系起來。

　?。ㄋ模﹥?nèi)部控制整體框架階段　20世紀(jì)90年代，隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的不斷變化和組織結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，在內(nèi)部控制過程中對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制和管理成為一種內(nèi)在需求和動力。1992年，一個由美國會計(jì)學(xué)會、國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會等眾多組織組成的聯(lián)盟，即COSO委員會提出了《內(nèi)部控制—整體框架》報(bào)告。該報(bào)告將內(nèi)部控制目標(biāo)細(xì)分為三類子目標(biāo)，即經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)；五個構(gòu)成要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。這一階段的特點(diǎn)表現(xiàn)為：一是風(fēng)險(xiǎn)評估要素的引入使內(nèi)部控制的對象具體化為對影響控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)控制；二是控制程序到控制活動的轉(zhuǎn)變使內(nèi)部控制本身可作為一個自成體系的活動過程融于企業(yè)的整個經(jīng)營管理之中；三是調(diào)整會計(jì)系統(tǒng)為信息與溝通，從過程出發(fā)，強(qiáng)調(diào)信息的流動和共享；四是監(jiān)督要素的引入使企業(yè)行為在偏離其既定標(biāo)準(zhǔn)時能夠及時糾正，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄎ澹╋L(fēng)險(xiǎn)管理框架階段　2001年以來，美國的安然、世通等一大批著名國際大公司相繼爆出重大財(cái)務(wù)丑聞，導(dǎo)致企業(yè)誠信受到普遍質(zhì)疑，由此掀起了一股強(qiáng)大的完善企業(yè)內(nèi)部控制的風(fēng)暴，內(nèi)部控制走向全面風(fēng)險(xiǎn)管理成為了必然。2002年美國政府頒布了《薩班斯—奧克斯利法案》，要求所有上市公司都要在年報(bào)中提供內(nèi)部控制報(bào)告，評價(jià)公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及其執(zhí)行的有效性，該法案的出臺使內(nèi)部控制披露由自愿進(jìn)入了強(qiáng)制階段。2004年9月，COSO委員會正式頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架》，它在1992年COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上，根據(jù)《薩班斯—奧克斯利法案》的要求進(jìn)行擴(kuò)展研究而出臺。與COSO報(bào)告相比，一是目標(biāo)方面增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，并將其置于之首，這意味著企業(yè)的各項(xiàng)活動都要圍繞戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行，對企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理也向董事會或更高層次移動；二是要素方面控制環(huán)境到內(nèi)部環(huán)境的轉(zhuǎn)變表明，管理當(dāng)局所關(guān)注的除了組織機(jī)構(gòu)、管理理念、經(jīng)營方式外，還包括風(fēng)險(xiǎn)偏好、管理哲學(xué)、企業(yè)文化等更寬泛的因素；同時目標(biāo)制定、事項(xiàng)識別、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)的增加是對風(fēng)險(xiǎn)評估要素的擴(kuò)展和深化，意味著風(fēng)險(xiǎn)評估上升到了風(fēng)險(xiǎn)管理的高度，且體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)管理由事中控制、事后反饋向事前預(yù)防轉(zhuǎn)化的發(fā)展趨勢。

　　二、內(nèi)部會計(jì)控制與內(nèi)部控制的關(guān)系目前，對內(nèi)部會計(jì)控制的概念認(rèn)識不統(tǒng)一，主要有四種看法：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為會計(jì)控制是會計(jì)的基本職能之一，會計(jì)職能除會計(jì)核算（會計(jì)反映）之外，就是會計(jì)控制，會計(jì)控制是會計(jì)對自身活動的一種管理；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為會計(jì)控制既包括會計(jì)自身的職能，也包括控制會計(jì)，即會計(jì)控制既是對經(jīng)濟(jì)活動的控制又是對會計(jì)人員的控制；第三種觀點(diǎn)，即會計(jì)控制的靜態(tài)定義，認(rèn)為會計(jì)控制是單位會計(jì)機(jī)構(gòu)為了保證會計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，貫徹執(zhí)行有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序的總稱；第四種觀點(diǎn)，即會計(jì)控制的動態(tài)定義，認(rèn)為會計(jì)控制是單位會計(jì)機(jī)構(gòu)采用專門的手段，按照一定標(biāo)準(zhǔn)，保證會計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整的進(jìn)行過程。筆者認(rèn)為，無論是會計(jì)職能部門還是非會計(jì)職能部門所實(shí)施的控制都可稱為內(nèi)部控制，而會計(jì)控制是指會計(jì)職能部門所實(shí)施的控制，從這個角度上來說，內(nèi)部控制包含會計(jì)控制，會計(jì)控制是內(nèi)部控制在會計(jì)職能部門的具體運(yùn)用和體現(xiàn)，也就是說在會計(jì)職能部門方面會計(jì)控制等同于內(nèi)部控制；另一方面，單位一切有關(guān)資金的運(yùn)動和資產(chǎn)的變化都要通過會計(jì)核算表現(xiàn)出來，因此，會計(jì)核算所涉及的風(fēng)險(xiǎn)涵蓋了單位所面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)（有關(guān)資金、資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)），而會計(jì)控制作為對這些風(fēng)險(xiǎn)所實(shí)施的控制，其內(nèi)容構(gòu)成了內(nèi)部控制的重要內(nèi)容。無論是內(nèi)部控制還是內(nèi)部會計(jì)控制，其控制的目的都是為了防范風(fēng)險(xiǎn)，這也決定了兩者的控制目的具有一致性，即都是保證資產(chǎn)的安全和會計(jì)信息的真實(shí)。兩者控制內(nèi)容的包含和被包含關(guān)系和控制目的的一致性，都說明了兩者的關(guān)系息息相關(guān)，即內(nèi)部會計(jì)控制建立在內(nèi)部控制程序基礎(chǔ)之上以保證信息數(shù)據(jù)的可靠性；而內(nèi)部控制程序則利用會計(jì)程序保證資產(chǎn)的安全、業(yè)務(wù)的真實(shí)。

　　三、對內(nèi)部會計(jì)控制的新思考內(nèi)部控制的發(fā)展過程是企業(yè)不斷適應(yīng)各種內(nèi)外部環(huán)境變化，應(yīng)對各種風(fēng)險(xiǎn)和不確定性因素的過程，也是其理論基礎(chǔ)、目標(biāo)觀念、服務(wù)對象和構(gòu)成內(nèi)容不斷改進(jìn)和完善的過程，這為作為其重要構(gòu)成內(nèi)容的會計(jì)控制提供了很好的借鑒意義，即必須以嶄新的視角來重新審視和思考內(nèi)部會計(jì)控制的構(gòu)建。

　　（一）會計(jì)控制是各要素組成的動態(tài)系統(tǒng)　內(nèi)部控制的內(nèi)容由最初的行為控制到最新的八要素的變化，說明了內(nèi)部控制的關(guān)注重心由單一個體向系統(tǒng)整體發(fā)展，而且站在全局的高度統(tǒng)領(lǐng)企業(yè)整體。會計(jì)控制如同內(nèi)部控制一樣，并不是各種制度、措施的簡單加總，也不能簡單地停留在只用制度加以規(guī)范的階段，致使制度流于形式，因此，應(yīng)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，以新的角度詮釋和思考，應(yīng)認(rèn)識到會計(jì)控制不僅是由多個因素組成的系統(tǒng)，而且在這個系統(tǒng)中，這些因素相互關(guān)聯(lián)，形成了動態(tài)的過程，即內(nèi)部會計(jì)控制的構(gòu)建不僅涉及到部門內(nèi)的具體崗位設(shè)置、業(yè)務(wù)操作等相對細(xì)節(jié)的問題，更為重要的是它需要相關(guān)各職能部門的通力協(xié)作，共同營造良好的控制環(huán)境、關(guān)注業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)評估、在各負(fù)其責(zé)的同時加強(qiáng)部門間的信息溝通，只有這樣，才能不斷促進(jìn)會計(jì)控制的良性運(yùn)行，真正達(dá)到防范資金風(fēng)險(xiǎn)確保資金安全的目的。

　?。ǘ﹥?nèi)部環(huán)境的建設(shè)是基礎(chǔ)　會計(jì)控制作為一個系統(tǒng)或機(jī)制，離不開所存在的環(huán)境，而且在不同的環(huán)境下，會計(jì)控制作用的發(fā)揮程度不盡相同，會計(jì)控制作用是否有效，很大程度上取決于單位管理層對內(nèi)部會計(jì)控制的重視程度、全體員工對內(nèi)部會計(jì)控制認(rèn)識的影響，它是充分有效的內(nèi)部會計(jì)控制體系得以建立和運(yùn)行的基礎(chǔ)及保證，因此，應(yīng)逐漸認(rèn)識到內(nèi)部環(huán)境也是內(nèi)部會計(jì)控制的一個組成部分。許多案件的深刻教訓(xùn)也警示我們，案件的發(fā)生不是沒有制度，而是制度沒有得到真正落實(shí)，制度之所以落實(shí)難的原因就在于，沒有一個良好的環(huán)境來約束人的行為，防范人的道德風(fēng)險(xiǎn)。因此，內(nèi)部環(huán)境是基礎(chǔ)，必須從營造良好的環(huán)境做起，提倡風(fēng)險(xiǎn)管理文化，增強(qiáng)員工的誠實(shí)性和道德觀，即將風(fēng)險(xiǎn)管理意識貫穿到每一個員工、每一個部門、每一個崗位，使風(fēng)險(xiǎn)意識深入到人心，同時強(qiáng)調(diào)全員的參與，塑造企業(yè)文化，形成良好的內(nèi)部環(huán)境氛圍。

　　（三）風(fēng)險(xiǎn)要素的管理是關(guān)鍵　控制的目的就是要防范風(fēng)險(xiǎn)，若不存在風(fēng)險(xiǎn)也就沒有實(shí)施控制的必要，COSO報(bào)告指出，所有的企業(yè)，不論其規(guī)模、結(jié)構(gòu)與性質(zhì)，其組織的不同層級都會遭遇風(fēng)險(xiǎn)，管理當(dāng)局必須密切關(guān)注各層級的風(fēng)險(xiǎn)，并采取措施盡量將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受水平。隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)在會計(jì)核算中的運(yùn)用，會計(jì)控制所涉及的風(fēng)險(xiǎn)包括法律風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、效率風(fēng)險(xiǎn)和操作風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)與核算業(yè)務(wù)的流程息息相關(guān)，因此，內(nèi)部會計(jì)控制的構(gòu)建應(yīng)從風(fēng)險(xiǎn)因素出發(fā)，加強(qiáng)對業(yè)務(wù)資金流程的分析，即首先要按業(yè)務(wù)性質(zhì)進(jìn)行歸類，找出各個流程中的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；其次要按照業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息結(jié)構(gòu)和風(fēng)險(xiǎn)源的性質(zhì)，有針對性地制定出科學(xué)適用的風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量方法，同時要結(jié)合控制流程的概念，找出相應(yīng)的控制措施，建立一套完備的業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)控制體系。

　　（四）事前事中的控制是切入點(diǎn)　內(nèi)部控制的目標(biāo)是從控制當(dāng)事人的行為觀到提高會計(jì)信息質(zhì)量的信息觀、最終到管理企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略觀的轉(zhuǎn)變，這是從事中控制到事前管理的發(fā)展，是從降低風(fēng)險(xiǎn)到風(fēng)險(xiǎn)控制直至風(fēng)險(xiǎn)管理的一個過程。同樣，會計(jì)控制中事后控制的出現(xiàn)就是對事前、事中控制的不信任，也就是說，若事前、事中真能夠做到把握住風(fēng)險(xiǎn)，事后控制存在的意義不大，另外一方面，事后控制一般只就會計(jì)核算的“結(jié)果”進(jìn)行監(jiān)督，前臺在核算及業(yè)務(wù)處理過程中，是否全面、嚴(yán)格地執(zhí)行有關(guān)制度，事后控制只從所提供的核算資料的形式上進(jìn)行審驗(yàn)或被動地接受前臺的反映的結(jié)果，而且事后控制有其固有的局限性，即時間的滯后性，因此，要把風(fēng)險(xiǎn)在變?yōu)閷?shí)際的損失之前降低到可接受的最低水平，真正做到防患于未然，就要加強(qiáng)事前、事中的控制，做到及早發(fā)現(xiàn)和識別，及早將風(fēng)險(xiǎn)消滅在萌芽狀態(tài)。

　?。ㄎ澹┬畔⒌臏贤ń涣魇潜Ｕ稀?nèi)部會計(jì)控制作為一個動態(tài)系統(tǒng)，它包括不同環(huán)節(jié)之間持續(xù)不斷的信息流和資金流，且其每個控制環(huán)節(jié)都執(zhí)行不同程序，并與其它環(huán)節(jié)相互作用與影響。因此，整體會計(jì)控制價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)需要加強(qiáng)上下級之間、不同部門之間和同一部門內(nèi)的交流和溝通，這就需要，一方面某部門牽頭組織各成員間的溝通，以實(shí)現(xiàn)信息共享，優(yōu)勢互補(bǔ)，有針對性地開展工作，同時有助于消除部門間的誤解和疑慮；另一方面各職能部門要加強(qiáng)自身員工間的溝通，培養(yǎng)和提高員工參與會計(jì)控制的意識，以便開展自評。由此可以看出，信息交流渠道是否暢通，直接影響內(nèi)部控制動態(tài)過程的實(shí)現(xiàn)，同時也有助于控制環(huán)境的完善、風(fēng)險(xiǎn)管理的加強(qiáng)；否則，相關(guān)職能部門將處于相對封閉的狀態(tài)，各自為戰(zhàn)，造成信息資源的過度浪費(fèi)。實(shí)踐中，最有效的解決方法就是促使信息溝通的制度化，形成一種約束機(jī)制，有利于各職能部門在明確各自職責(zé)的同時，從整體上實(shí)現(xiàn)會計(jì)控制的目標(biāo)。

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