摘　要：針對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在我國(guó)的發(fā)展特征，了構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制框架的理念，并對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)進(jìn)行了定位。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部會(huì)計(jì)控制；理念；目標(biāo)

　　1 構(gòu)建我國(guó)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制框架的理念

　　1.1 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部需求與外部需求的結(jié)合

　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論的發(fā)展與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的需求是密不可分的。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的需求可分為外部需求與內(nèi)部需求，內(nèi)部需求產(chǎn)生于組織或企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)管理的需要，外部需求產(chǎn)生于政府、市場(chǎng)對(duì)組織或企業(yè)監(jiān)督管理的需要。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制最初引起人們的關(guān)注是從獨(dú)立審計(jì)的符合性測(cè)試開(kāi)始的，即正是外部的需求，引起了人們對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的注意。

　　從企業(yè)發(fā)展歷史和會(huì)計(jì)發(fā)展歷史的邏輯關(guān)系中，我們可以看出，會(huì)計(jì)在最初產(chǎn)生時(shí)是為了服務(wù)于組織或企業(yè)內(nèi)部的。而隨著企業(yè)發(fā)展導(dǎo)致的兩權(quán)分離，使原來(lái)只為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)的會(huì)計(jì)，開(kāi)始要為企業(yè)外部的利益相關(guān)者（即“外部人”）服務(wù)，并要接受得到社會(huì)公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的約束，于是形成具有公共性特征的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；而“內(nèi)部人”為了履行好“外部人”所委托的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任，必然要得到更及時(shí)，更有針對(duì)性的會(huì)計(jì)信息，并由此催生具有內(nèi)部特征的管理會(huì)計(jì)。由此可以看出，既然會(huì)計(jì)系統(tǒng)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)，那么內(nèi)部會(huì)計(jì)控制就應(yīng)既包括對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的控制，也包括對(duì)管理會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的控制。如果說(shuō)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的控制體現(xiàn)的是外部需求，那么對(duì)管理會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的控制則體現(xiàn)的是企業(yè)內(nèi)部的需求。傳統(tǒng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制顯然指的是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的控制，并不能概括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的全部?jī)?nèi)涵，筆者將其稱為狹義的“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”。廣義的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制則既包括對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的控制，又包括對(duì)管理會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的控制。明確了這一理念，就會(huì)使得內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)定位不至于顧此失彼。

　　1.2 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是制約與引導(dǎo)的結(jié)合

　　傳統(tǒng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制遵從的是權(quán)力制約理論，以崗位分工為前提，強(qiáng)調(diào)不同崗位之間的權(quán)力制衡，以糾錯(cuò)防弊為主要目的，措施上以“堵”為主要特征。而從企業(yè)自身發(fā)展的角度來(lái)講，糾錯(cuò)防弊并非內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的根本目的。企業(yè)一切活動(dòng)的最終目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，提升企業(yè)的價(jià)值，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制也不例外。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制鑲嵌于公司治理與公司管理的框架中，是公司治理與公司管理中不可缺少的部分。貫穿于公司治理與公司管理的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)不僅從服務(wù)于企業(yè)外部利益相關(guān)者權(quán)益的角度起到保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全和會(huì)計(jì)信息可靠的作用，同時(shí)還應(yīng)服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的優(yōu)化管理，而這些光靠“堵”是顯然難于做到的。納入內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的每個(gè)員工對(duì)整個(gè)系統(tǒng)的良好運(yùn)行都起著一定的作用，而員工是否明白自己的職責(zé)、是否知道自己一旦失職會(huì)帶來(lái)什么樣的后果、自己的工作離控制標(biāo)準(zhǔn)有多遠(yuǎn)等問(wèn)題顯然都需要通過(guò)良好的信息傳遞來(lái)完成。因此本文認(rèn)為，對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的研究應(yīng)逐漸轉(zhuǎn)換思路，從“權(quán)力制約觀”逐漸轉(zhuǎn)化為“權(quán)力制約觀”與“信息觀”相結(jié)合，不能單純地通過(guò)權(quán)力制約進(jìn)行“堵”，而還應(yīng)該通過(guò)制定一定的控制標(biāo)準(zhǔn)，建立適當(dāng)?shù)男畔贤ㄏ到y(tǒng)，通過(guò)信息的傳遞，引導(dǎo)員工不斷學(xué)習(xí)，優(yōu)化個(gè)人和組織的行為，從而使員工自發(fā)地控制自己的行為，忠誠(chéng)于企業(yè)，進(jìn)而達(dá)到內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)。

　　1.3 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是針對(duì)企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)而建立的體系

　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制中的“會(huì)計(jì)”不是僅針對(duì)會(huì)計(jì)部門(mén)和會(huì)計(jì)崗位而言的，而是基于會(huì)計(jì)工作的對(duì)象而言的。只要是針對(duì)企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)過(guò)程實(shí)施的控制程序和措施，均屬于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)不是只由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和會(huì)計(jì)人員實(shí)施的，而是由企業(yè)全體員工共同實(shí)施的、針對(duì)企業(yè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)而建立的控制體系。

　　2 我國(guó)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)定位

　　通過(guò)前文內(nèi)容可以看出，廣義的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不僅包括對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的控制，還應(yīng)該包括對(duì)管理會(huì)計(jì)子系統(tǒng)的控制，那么內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)就應(yīng)該不僅體現(xiàn)出企業(yè)外部的目標(biāo)，還應(yīng)該體現(xiàn)出企業(yè)內(nèi)部的目標(biāo)來(lái)。同時(shí)，按照從總體到具體的順序，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)應(yīng)該是分層次的。筆者認(rèn)為，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)應(yīng)該分為總目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次。

　　2.1 總目標(biāo)

　　美國(guó)的COSO委員會(huì)2004年報(bào)告新增加了一個(gè)目標(biāo)，即戰(zhàn)略目標(biāo)，該目標(biāo)作為高層次的目標(biāo)，服從和支持組織使命的完成，并高于另外三個(gè)目標(biāo)。筆者認(rèn)為，引入戰(zhàn)略目標(biāo)，是COSO2004年報(bào)告的重大貢獻(xiàn)，它將目標(biāo)設(shè)定的視角首次導(dǎo)向企業(yè)的整體層面，而且體現(xiàn)了目標(biāo)的層次性。

　　2.2 具體目標(biāo)

　　具體目標(biāo)是對(duì)總體目標(biāo)的細(xì)化。對(duì)于具體的目標(biāo)，顯然要圍繞著企業(yè)整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)這一中心來(lái)設(shè)定。本文認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的細(xì)化目標(biāo)有以下幾個(gè)：

　?。?）經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)。經(jīng)濟(jì)效益指用盡可能少的勞動(dòng)耗費(fèi)生產(chǎn)盡可能多和盡可能好的社會(huì)產(chǎn)品，以滿足整個(gè)社會(huì)

　　日益增長(zhǎng)的需要。經(jīng)濟(jì)效益的衡量離不開(kāi)會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)又可以能動(dòng)地為提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。會(huì)計(jì)的產(chǎn)生固然與人類生產(chǎn)活動(dòng)有關(guān)系，但直接的動(dòng)因是人們講求經(jīng)濟(jì)效益、進(jìn)行管理的需要（閻德玉，2002）。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不僅要滿足企業(yè)外部監(jiān)管的需要，更重要的是滿足自身提高經(jīng)濟(jì)效益的需要，因?yàn)槠髽I(yè)要生存和發(fā)展，經(jīng)濟(jì)效益是關(guān)鍵。注重經(jīng)濟(jì)效益比一味地注重會(huì)計(jì)信息的可靠性（查錯(cuò)防弊）更重要些。沒(méi)有效益，企業(yè)難以持續(xù)下去，即便是提供再真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，業(yè)務(wù)活動(dòng)再“循規(guī)蹈矩”，對(duì)企業(yè)來(lái)講都是沒(méi)有任何價(jià)值的。所以，經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)既是站在企業(yè)自身的角度所應(yīng)該考慮的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)，又是股東、債權(quán)人所期望的目標(biāo)。

　?。?）會(huì)計(jì)報(bào)告可靠性目標(biāo)。指內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)要保證為會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息，從而有助于他們了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、盈利能力、特定項(xiàng)目的獲利能力等。這里所說(shuō)的會(huì)計(jì)報(bào)告，既包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，又包括管理會(huì)計(jì)報(bào)告（如項(xiàng)目可行性分析報(bào)告、預(yù)算報(bào)告、責(zé)任會(huì)計(jì)報(bào)告等）。從會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象上來(lái)看，前已述及，既要對(duì)外服務(wù)，又要對(duì)內(nèi)服務(wù)，那么會(huì)計(jì)報(bào)告體系就要同時(shí)滿足這兩方面的需求。從企業(yè)外部來(lái)看，利益相關(guān)方在涉及到對(duì)企業(yè)的決策時(shí)，必然要求獲得真實(shí)可靠的信息（主要來(lái)自于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告）；從企業(yè)內(nèi)部來(lái)看，管理當(dāng)局為了決策的科學(xué)性、管理的正確性、獎(jiǎng)懲的公正性，當(dāng)然也要求來(lái)自于會(huì)計(jì)系統(tǒng)的報(bào)告（主要是管理會(huì)計(jì)報(bào)告）是可靠的。

　?。?）保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整性目標(biāo)。指內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)對(duì)企業(yè)每項(xiàng)資產(chǎn)的購(gòu)入、使用、處置等，都要經(jīng)過(guò)相應(yīng)的授權(quán)審批程序，通過(guò)相應(yīng)的控制活動(dòng)防止資產(chǎn)的毀損、缺失。資產(chǎn)的安全完整是會(huì)計(jì)報(bào)告可靠的一個(gè)條件，否則可能會(huì)使企業(yè)虛盈實(shí)虧。

　?。?）合法性目標(biāo)。指內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)要保證企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)符合法律法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度的要求，避免違法亂紀(jì)行為的發(fā)生。合法性是會(huì)計(jì)報(bào)告可靠性和資產(chǎn)的安全完整性的基礎(chǔ)，只有確保國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)、企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度、經(jīng)營(yíng)方針和政策在企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)、各環(huán)節(jié)得到不折不扣的貫徹實(shí)施，做到堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，才能保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，保證企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告的可靠性，企業(yè)才有可能持續(xù)取得一定的經(jīng)濟(jì)效益。

　　綜上所述，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)可以用下圖來(lái)表示：

　　需要注意的是，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建設(shè)應(yīng)該是各個(gè)目標(biāo)均衡發(fā)展的過(guò)程，不能只偏重其中的個(gè)別目標(biāo)而忽視了其它的目標(biāo)。

　　綜上所述，只有在正確理念的指導(dǎo)下，確立了恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)，才能確定企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制框架的組成要素以及進(jìn)行科學(xué)的實(shí)務(wù)設(shè)計(jì)。

　　參考文獻(xiàn)

　　楊有紅．企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)［M］.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2004，（4）