【摘 要】本文以內部會計控制的基本理論概念作為基礎，分析了我國旅游上市公司內部會計控制評價的有關內容，并應用模糊評價理論對內部會計控制評價量化，使內部會計控制評價準確且具有可操作性，旨在使該評價結果有利于企業(yè)管理當局對企業(yè)內部會計控制的改進和完善。

　　【關鍵詞】旅游上市公司； 內部會計控制評價； 綜合評價模型

　　一、引言

　　在21世紀，中國旅游業(yè)作為“永遠的朝陽產(chǎn)業(yè)”，將以更加成熟的姿態(tài)進入一個全新的歷史發(fā)展階段。在國家已經(jīng)把旅游業(yè)確定為國民經(jīng)濟新的增長點的政策背景下，我國旅游業(yè)必將進一步加快發(fā)展。

　　旅游發(fā)展的主體是廣大旅游企業(yè)。建設旅游強國的戰(zhàn)略目標，最根本的就是要建設強大的旅游企業(yè)。企業(yè)發(fā)展的目標就是提高企業(yè)效益，提升企業(yè)價值。而企業(yè)財務業(yè)績的提高，很大程度上歸因于有力的監(jiān)管和有效的內部會計控制。內部控制的權威人士Adrain Cadbuyr爵士曾經(jīng)講過“公司的敗績都是由內部控制失敗引起的”。內部會計控制能夠幫助企業(yè)達到其目標，同時在前進過程中避免各種錯誤和意外。這一點從眾多的企業(yè)失敗案例分析中可以得到驗證。2001年底曾在全球500強中排名第七的美國能源巨頭安然公司申請破產(chǎn)。在中國，一系列轟動全國的大型上市公司會計造假丑聞也頻頻爆發(fā)，如聳人聽聞的銀廣廈、藍田股份、大慶聯(lián)誼、猴王股份等造假事件，諸多財務舞弊案為人們敲響了警鐘，內部會計控制這個與企業(yè)發(fā)展如影隨形的名詞成為職業(yè)界尤為關注的話題。

　　旅游上市公司經(jīng)營獲利能力普遍比較差，其主要原因是相對較低的主營業(yè)務收入，特別表現(xiàn)為企業(yè)資源的利用率低。從根本上來說，就是企業(yè)內部會計控制出現(xiàn)問題，然而這種情況在旅游業(yè)上市公司普遍存在。財政部在2001年發(fā)布的《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》中指出：內部會計控制是指單位為了提高會計信息質量，保護資產(chǎn)的安全、完整，確保有關法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。由此可以看出，內部會計控制就是保證公司資源的使用按照規(guī)定的合理的用途進行，能保證資源使用的經(jīng)濟性和效益性。因此，對旅游上市公司實施完善的內部控制可以起到一種防止舞弊的作用，達到公司各利益主體之間關系的協(xié)調、制衡，維護利益相關者的集體利益，最終實現(xiàn)公司價值最大化的目標。

　　二、旅游上市公司內部會計控制評價內容

　　借鑒美國COSO報告的研究成果，內部控制組成要素包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。每一個要素又可以再分為更多的項目。而內部會計控制則是內部控制的重要組成部分。我國對內部控制評價的關注始于20世紀80年代末，90年代后期我國政府開始重視內部控制評價的規(guī)范化建設，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等組織均出臺了關于內部控制評價方面的規(guī)范。應該說，這些規(guī)范對于推動企業(yè)加強內部控制建設起到了相當大的作用，但是也應該意識到，如何具體地實施內部會計控制評價、特別是旅游上市公司的內部會計控制評價尚缺乏明確的規(guī)定。

　　內部會計控制評價是對內部會計控制制度的設計和實施情況進行全面的監(jiān)督、檢查和評定。因此，內部會計控制評價的內容主要是對與公司財務報表存在一定關聯(lián)性的內部控制制度進行評價，對內部會計控制制度進行調查，其目的是了解被審計單位有無健全的內部會計控制制度，以及這些制度受重視和執(zhí)行的一般情況。顯然，內部會計控制的評價內容也應該圍繞內部會計控制的內容來進行。財政部在《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》中指出：內部會計控制的內容主要包括：貨幣資金、實物資產(chǎn)、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費用、擔保等經(jīng)濟業(yè)務的會計控制。以上的每項內容，都還有許多具體的控制點需要進一步了解。

　　評價的目的不同，評價內容的側重點也會有所差異。內部會計控制內容的結果最終表現(xiàn)為內部會計控制的效果。本文認為，內部控制效果的好壞是影響決策者的決定性因素，同時也直接影響著旅游企業(yè)的經(jīng)營獲利能力?？紤]到成本效益原則，鑒于旅游企業(yè)的單位性質、規(guī)模、經(jīng)營方式等不同于工業(yè)企業(yè)，本文評價標準指標的確定欲從旅游上市公司的財務數(shù)據(jù)出發(fā)，以西安飲食股份有限公司的財務資料為研究對象，挖掘出相應的評價標準，對西安飲食股份有限公司進行內部會計控制效果評價。

　　三、旅游上市公司內部控制效果評價的實證研究

　　旅游上市公司內部會計控制效果評價方法的確定可分為兩個步驟：第一步就是指標的選擇工作，如何在浩繁的指標中選取較為合適的評價指標對于準確合理的評價起著至關重要的作用。第二步建立評價模型，第一步客觀科學的指標選擇工作，為效果評價奠定了良好的基礎。在此考慮到諸多因素，本文選擇了能夠較為客觀地評價內部會計控制效果的模糊綜合評價模型。

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　　內部會計控制效果評價中的指標選擇是個非常關鍵的問題，本文從上市旅游公司財務報表中的絕對數(shù)據(jù)指標和相對指標進行篩選，選出了十五個指標。最終確定的指標有：流動比率，速動比率，產(chǎn)權比率，經(jīng)營毛利率，凈利率，股東權益率、銷售利潤率，凈資產(chǎn)收益率，每股凈資產(chǎn)，每股收益，資產(chǎn)負債率，資產(chǎn)凈利率，總資產(chǎn)周轉率等。

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　　內部會計控制模糊評價原理是把模糊數(shù)學的綜合評價模型應用于內部會計控制活動中的評價。它先通過建立科學的內部會計控制活動因素集；然后分配這些內部會計控制點的權重，對這些內部會計控制點分別進行評價；最后利用評判矩陣對其進行內部會計控制活動的綜合評價，得出評價結果。

　　由于內部會計控制系統(tǒng)是個復雜的系統(tǒng)，需要考慮的因素較多，每個因素的權值小，如果經(jīng)過算子綜合評判，可能會出現(xiàn)沒有價值的結果，針對這種情況需要采用多級模糊綜合評判的方法。現(xiàn)根據(jù)上述評價指標，運用模糊多級綜合評價方法建立內部會計控制綜合評價模型。先對內部會計控制的各因素指標進行綜合分類；然后將對各指標的評價綜合成對主因素的評價。

　　1.目標集和權重集的確定

　　將已經(jīng)選出的評價指標歸為短期償債能力控制指標、長期償債能力控制指標、資產(chǎn)管理能力控制指標和盈利能力控制指標四大類因素當中去，這四大類指標就構成一級評價指標，各個具體的指標就構成了二級評價指標即表1中分層級評價指標，目標集表示為：U=（U1，U2，U3，U4），其中U代表總目標：企業(yè)內部會計控制效果的好壞，U1，U2，U3，U4分別代表如表1所示的一級指標短期償債能力控制指標、長期償債能力控制指標、資產(chǎn)管理能力控制指標、盈利能力控制指標，其中Ui=（Ui1，Ui2，……Uini），i=1，2，3，4；ni代表第i個一級指標包含的二級指標個數(shù)。相應的一級指標權重集為W=（W1，W2，W3，W4），其中Wi（i=1，2，3，4）表示指標Ui在U的比重。二級指標權重為Wi=（Wi1，Wi2，……Wini）。權重確定可以采用層次分析法、集值統(tǒng)計法、對數(shù)排序法、專家綜合評分法和模糊專家排序法等。本文采用的是層次分析法。

　　2.建立綜合評價的評價集

　　因綜合評價的目的是弄清楚上市旅游企業(yè)的內部會計控制效果，用V表示被評價項目的優(yōu)差程度，V=（V1，V2，V3，V4）是一個評價集合，Vi（i=1，2，3，4）表示指標因素由好到差的各級評語級別，設為“優(yōu)秀”、“良好”、“中等”、“較差”四個等級。

　　3.確定評判矩陣和評判向量

　　（1）對每一個一級指標Ui，分別作出綜合評判，若Ri為單因素評判矩陣，則得到一級評判向量Bi=Wi×R=（bi1，bi2.bi3，bi4），i=1，2，……4。

　?。?）二級評判向量的評判矩陣R為：

　?。?）B是對評判對象綜合狀況分等級的程度描述，它不能直接用于評判對象的排序評優(yōu)，必須要更進一步的分析處理。設YT=（y1，y2，y3，y4）是分數(shù)集。它是一個列向量。其中y1，y2，y3，y4表示“優(yōu)秀”、“良好”、“中等”、“較差”各級評語的分數(shù)。若以100分為滿分，用等差打分法可得：yj=100×（n+l-j）/n。

　　（5）利用向量的乘積，計算出最終評價結果Z。Z是一個代數(shù)值：Z=B×Y或Z=B'×Y。

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　　下面，以西安飲食股份有限公司為例，運用模糊綜合評價法，說明其內部會計控制效果。

　　西安飲食股份有限公司前身是西安市飲食公司，創(chuàng)建于1956年。1992年12月8日組建西安飲食集團公司。1993年11月11日，對西安飲食集團公司進行整體改組；11月24日，采用定向募集方式設立“西安飲食服務（集團）股份有限公司”。公司隸屬于西安旅游集團，是以餐飲服務、酒店賓館、食品加工、旅游休閑四大產(chǎn)業(yè)為支柱的大型上市公司，股票名稱為“西安飲食”。公司設有董事會、董事會秘書、監(jiān)事會、總經(jīng)理，總經(jīng)理下設總經(jīng)理辦公室、總務接待室、計劃財務部、業(yè)務經(jīng)營部、投資開發(fā)部、勞動人事部、公關宣傳部、全質辦、法律法規(guī)部等9個部門。目前擁有15家分公司、6家子公司，國內外開設聯(lián)營企業(yè)18家，市內營業(yè)網(wǎng)點近40個。公司資產(chǎn)總額9億多元，總股本19 952.796萬元。

　　根據(jù)對西安飲食股份有限公司2004年——2007年發(fā)布的財務報告（資料來源：深圳證券交易所網(wǎng)站相關資料）和對其進行審計的會計師事務所出具的審計報告的分析，通過征求10個有關會計專家的意見，對西安飲食股份有限公司內部會計控制的執(zhí)行情況進行評價。首先讓有關專家仔細審閱西安飲食股份有限公司2004年——2007年發(fā)布的財務報告；然后把所選出的指標進行“優(yōu)秀”、“良好”、“中等”、“較差”的打分。根據(jù)有關專家的評價，把已經(jīng)選出的評價指標進行量化處理，并按照每一個評價指標的重要程度，賦予每個評價指標不同的權重。其具體情況如表1所示。

　　通過以上計算得出：內部會計控制效果評價結果為中等偏下水平，說明內部會計控制效果雖然基本上還可以，但是此旅游上市公司應該進一步加強企業(yè)的資源利用情況。

　　四、結論

　　是否能夠建立和完善內部會計控制直接決定著旅游上市公司經(jīng)營獲利能力的好壞。旅游上市公司內部會計控制效果評價的建立、健全和完善是一個長期的工作，我國內部會計控制規(guī)范才剛剛開始。以往，對于旅游上市公司內部會計控制的評價一般主要利用審閱、詢問、觀察、調查表、文字說明等方式，具有很大的主觀性和不精確性。而且，旅游上市公司內部會計控制綜合評價涉及因素又不同于工業(yè)企業(yè)，更需要選擇一套能給企業(yè)帶來最大經(jīng)濟效益的內部控制制度。本文利用模糊數(shù)學方法，建立多層模糊綜合評價模型，將定性指標定量化。文中的綜合評價方法具有實用性、簡潔性和可操作性，使用計算機計算便可完成評價工作，在旅游上市公司內部會計控制評價中具有推廣價值。

　　因此，在對旅游上市公司進行綜合評價時，應該結合傳統(tǒng)評價方法，在對旅游上市公司內部會計控制進行分析的基礎上，利用經(jīng)濟數(shù)學分析和模糊數(shù)學的方法，建立模糊綜合評價模型，將定性指標定量化，從而得出綜合評價結果。旅游上市公司通過使用這種綜合評價方法可以解釋其內部會計控制狀況，有利于引導各個內部會計控制因素的發(fā)展，從而可以有效地改善旅游上市公司整體的經(jīng)營業(yè)績，更加合理地利用企業(yè)資源。總之，我國的旅游上市公司內部會計控制評價理論與實踐正在摸索中前進，還有許多問題值得進一步研究探索。

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