按照《生鮮單品成本核算與成本控制戰(zhàn)略》中的分類所述，分拆類生鮮品主要是指畜禽類和水產(chǎn)品等相對完整的屠體進(jìn)入賣場后，需要經(jīng)過再次分割加工，成為生鮮商品結(jié)構(gòu)中規(guī)定的銷售單品（部位肉）定價銷售。此類生鮮品在加工過程中經(jīng)過了一個“由一到多”的物理分解過程（由一個采購單品分解為多個銷售單品），而生鮮品成本也經(jīng)歷了一個相應(yīng)的成本分解過程，在此過程中能否準(zhǔn)確有效地進(jìn)行成本分解與核算，決定了生鮮經(jīng)營成本核算方式的選擇，進(jìn)而也同時影響著超市生鮮經(jīng)營的方式。
目前在連鎖超市的生鮮經(jīng)營中，由于采購和作業(yè)管理等種種原因，分拆類生鮮商品成本核算多采用分類核算方式，單品核算的嘗試在諸多困擾之下進(jìn)展不大。
一、分類核算方式
由于分拆類生鮮品多以整片豬、牛、羊等畜產(chǎn)屠體和整禽形式采購進(jìn)超市，在賣場加工分解，分類核算就是以采購單品的批次采購總成本與分解后各對應(yīng)單品銷售額總和作對比，核算采購單品的批次銷售毛利。核算可以細(xì)化至采購單品的批次，也可以大而化之成為一定期間內(nèi)（月、半月或周）的肉類或者水產(chǎn)部門的分類核算。
1、分類核算的基本計算方式
假設(shè)我們按照采購單品批次為核算基礎(chǔ)，分拆類生鮮品分類核算主要依據(jù)以下基本計算公式：
總采購成本 ＋ 總損耗成本 ＋ 毛利額 ＝ 總銷售額
在這個基本公式中，有幾項為已知或者事先可以采集到的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)，其中：
[1]“總采購成本”是指采購單品的本批次采購成本總和（例如生豬采購金額），此項數(shù)據(jù)應(yīng)該為已知項目；
[2]“總銷售額”為采購單品分解成銷售單品后銷售額合計（例如本批次生豬分割成排骨、瘦肉和五花肉等銷售單品之后的銷售額總和），其計算公式為：
總銷售額＝ （銷售單品價格×銷售單品重量） ＋……其中：單品價格是參照市場單品價而定的本超市銷售單品定價
銷售單品重量 ＝ 總豬重量 × 銷售單品出品率
[3]“總損耗成本” ＝ 總銷售額 × 標(biāo)準(zhǔn)損耗率
最終銷售毛利可以通過上述公式和已知條件計算得出：
毛利額 ＝ 總銷售額 － 總采購成本 － 總損耗成本
毛利率 ＝ 毛利額 ÷ 總銷售額
2、分割試驗與標(biāo)準(zhǔn)核算參數(shù)提取
在分拆類生鮮品的整個核算過程中，在采購單品的品級規(guī)格，以及轉(zhuǎn)化到部門商品結(jié)構(gòu)中的銷售單品數(shù)量確定之后，有一個重要的準(zhǔn)備工作就是要進(jìn)行一定批次和數(shù)量的分割試驗，從中提取核算標(biāo)準(zhǔn)參數(shù)，這些參數(shù)包括：銷售單品出品率、標(biāo)準(zhǔn)損耗率和預(yù)算毛利率。
[1]通過分割試驗詳細(xì)記錄每個分拆后的銷售單品占單位屠體重量的百分比，由此累計得出銷售單品出品率；
[2]通過分割試驗詳細(xì)記錄屠體分解過程中加工損耗、在賣場加工銷售期間內(nèi)的脫水損耗、合理的過期報廢損耗和廢料損耗等占單位屠體重量的百分比，累計得出標(biāo)準(zhǔn)損耗率；
[3]按照各銷售單品的預(yù)定價格所得的銷售額合計，可以計算出預(yù)算毛利額和預(yù)算毛利率。
當(dāng)分割試驗中累計出核算標(biāo)準(zhǔn)參數(shù)比較穩(wěn)定時，管理人員可以在一定盤點周期內(nèi)，直接使用這些經(jīng)驗參數(shù)推算出與采購單品量對應(yīng)預(yù)算銷售額和預(yù)算毛利（預(yù)算毛利額 ＝ 總銷售額 × 預(yù)算毛利率）。
由于這些核算參數(shù)屬于需要不斷累計的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，也會受到來自采購單品質(zhì)量狀況和屠體分解作業(yè)管理的影響，因此連鎖超市還需要在生鮮經(jīng)營過程中定期進(jìn)行分割試驗，以便監(jiān)控和修正核算參數(shù)，越是成本核算偏差較大，問題多發(fā)，分割試驗的頻率也要加大，以保證核算參數(shù)的準(zhǔn)確性。
3、分類成本核算平衡
由于分拆類生鮮品加工和成本分解過程難以做到隨時采集數(shù)據(jù)，所以部門內(nèi)定期盤點作業(yè)就顯得非常重要，如果標(biāo)準(zhǔn)核算參數(shù)相對準(zhǔn)確而穩(wěn)定，分拆加工作業(yè)規(guī)范能夠保證，那幺定期盤點可以監(jiān)控運營中的毛利狀況，此時毛利率可能呈現(xiàn)出四種情況：
[1]實際盤點毛利率與預(yù)算毛利率基本吻合，誤差值在合理范圍內(nèi)，或者實際盤點毛利率持續(xù)穩(wěn)定地高于預(yù)算毛利率，此類盤點結(jié)果可以說明標(biāo)準(zhǔn)核算參數(shù)準(zhǔn)確，加工作業(yè)穩(wěn)定，損耗控制有效，整體運營處于良性狀態(tài)。
[2]如果定期實際盤點毛利率持續(xù)偏低于預(yù)算毛利率，則需要依次檢查以下幾個管理環(huán)節(jié)，以便決定是否需要調(diào)低毛利率預(yù)算：
采購單品的質(zhì)量品級是否符合采購標(biāo)準(zhǔn)要求；
是否因為采購單品成本偏高導(dǎo)致整體毛利率下降；
標(biāo)準(zhǔn)核算參數(shù)是否準(zhǔn)確；
分拆加工作業(yè)管理流程是否存在偏差。
[3]如果定期實際盤點毛利率持續(xù)在預(yù)算毛利率曲線上下跳動，則有必要加大盤點核查的頻率，縮短盤點周期，重點檢查各項作業(yè)管理流程的執(zhí)行情況。
[4]當(dāng)以上方法仍無法找到毛利波動原因，則可以參照分割試驗的方式對每一次分拆作業(yè)進(jìn)行詳細(xì)的分割出品記錄，全面采集相關(guān)數(shù)據(jù)，這種方式繁瑣，工作效率較低，但有利于比較全面地查找原因。
二、單品核算的可行性
由于各個連鎖超市的生鮮經(jīng)營管理水平不同，實際生鮮分類核算的執(zhí)行效果也不盡相同，因此使人萌生出以單品核算方式一勞永逸地解決核算問題的想法。
1、單品核算的基本計算方式
分拆類生鮮品的單品核算的基本公式中，四項數(shù)據(jù)至少三項要準(zhǔn)確把握，公式才是完整的、可以成立的，單品核算的基本方式如下：
單品采購成本 ＋ 單品損耗成本 ＋ 毛利 ＝ 單品銷售額
公式中的四項數(shù)據(jù)，“單品銷售額”可以作為已知條件：“單品損耗成本”可以按照比例分?jǐn)偡绞教崛�；關(guān)鍵問題是如何準(zhǔn)確計算“單品采購成本”和“單品毛利”，如果無法把握兩者中的至少一項，那幺這個基本計算公式就是不能成立。
2、單品核算的難點：單品采購成本計算
在上述計算公式中的主要難點是如何將“總采購成本”準(zhǔn)確地分解為各個“單品采購成本”？如果成本不能有效分解，那幺“單品銷售毛利”也難以準(zhǔn)確計算。
現(xiàn)在的總采購成本可以兩種分解計算方法：
[1]平均分?jǐn)傆嬎惴?/p>
將采購單品的“總采購成本”按照銷售單品出品率，平均分?jǐn)偟礁鱾�銷售單品上，進(jìn)而計算出各銷售單品采購成本。這種方法十分簡便，但會出現(xiàn)高毛利單品和負(fù)毛利單品同時并存的現(xiàn)象。例如：肋排等單品的銷售毛利會很高，而肥油、五花肉和肉皮等單品的銷售毛利就會出現(xiàn)零毛利或者負(fù)毛利的情況，所以平均分?jǐn)傆嬎惴ú⒉皇且环N準(zhǔn)確的成本分解法，也不能達(dá)到單品核算的真正目的。
[2]比例倒推計算法
以各個銷售單品的零售價為基準(zhǔn)，以分割試驗中積累提取出的分類預(yù)算毛利率為依據(jù)，向回倒推出各個銷售單品的采購成本，最后按照如下公式尋找動態(tài)平衡：
總采購成本 ＝ （單品成本價×重量） ＋ （單品成本價 × 重量） ＋ ……
這種核算方式在理論上為單品核算提供了一種便捷方式，但對現(xiàn)場管理配合的要求非常高。
三、未來分拆類生鮮品成本核算的解決途徑
現(xiàn)場加工是中國連鎖超市生鮮經(jīng)營吸引顧客的一大亮點，有企業(yè)經(jīng)過銷售數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)場切肉的銷售方式比用托盤包裝肉的銷售方式，在銷量上要好很多。這說明現(xiàn)在中國的消費者對于飲食安全性越來越關(guān)注，而個別超市中過期肉類重新包裝銷售的作法所產(chǎn)生的顧客心理影響，更將顧客推向現(xiàn)切現(xiàn)賣的柜臺。隨著超市生鮮經(jīng)營現(xiàn)場加工作業(yè)的增多，難度和復(fù)雜程度不小，對企業(yè)加工作業(yè)流程及其管理提出了高要求，反之現(xiàn)場管理水平又直接影響著成本核算的準(zhǔn)確性和穩(wěn)定性。
但是任何一位同業(yè)人員都應(yīng)該認(rèn)識到：第一，目前超市現(xiàn)場加工作業(yè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)趕不上規(guī)�；瘜I(yè)肉聯(lián)廠的管控水平和專業(yè)性，未來一段時間內(nèi)也很難達(dá)到或者趕超；第二，在未來連鎖店鋪不斷增加的趨勢下，分拆類生鮮品在各連鎖店鋪分散經(jīng)營和管控的難度可想而知。所以有必要調(diào)整連鎖超市生鮮經(jīng)營的思路以適應(yīng)未來發(fā)展需要，解決這類核算問題的指導(dǎo)思想應(yīng)該立足于以下幾點：
[1]目標(biāo)：逐步降低超市現(xiàn)場分拆加工的工作量和復(fù)雜程度，在賣場最大程度上實現(xiàn)加工和銷售的適度分離；
[2]連鎖超市在條件具備的情況下，可以建立生鮮加工配送中心對分拆類生鮮品加工進(jìn)行集中作業(yè)管理，然后將分解后的銷售單品（部位肉）配送到各連鎖店鋪銷售，把核算問題放在更為集中和專業(yè)化的加工管理環(huán)境下解決；
[3]在生鮮供應(yīng)鏈條件具備的情況下，也可以通過社會化大生產(chǎn)的專業(yè)化分工方式，爭取擴(kuò)大銷售單品（部位肉）從規(guī)�；瘜I(yè)肉聯(lián)廠直送賣場的比例；
[4]在按照部位肉單品陳列的前提下保留現(xiàn)切現(xiàn)賣柜臺及其銷售方式，以適應(yīng)現(xiàn)階段顧客的消費購買習(xí)慣。
從國外的情況看，經(jīng)過二十多年的發(fā)展，生鮮供應(yīng)鏈和相關(guān)產(chǎn)業(yè)已達(dá)到相當(dāng)高的分工配合程度，屠體分解加工中的成本分解已經(jīng)在生鮮供應(yīng)鏈上游的飼料、養(yǎng)殖、屠宰場等環(huán)節(jié)逐步得到分解轉(zhuǎn)化，大量的銷售單品（部位肉）能夠做到直供賣場，賣場只保留配合銷售所必需的簡單加工處理，從而大大簡化現(xiàn)場管理，零售終端也不在為麻煩的成本核算問題所困擾。
由于目前國內(nèi)的生鮮供應(yīng)鏈現(xiàn)狀和相關(guān)產(chǎn)業(yè)配合程度較低，飼料、養(yǎng)殖和屠宰環(huán)節(jié)的標(biāo)準(zhǔn)化和產(chǎn)業(yè)化程度不高，生鮮供應(yīng)鏈上的渠道管理不規(guī)范，違規(guī)養(yǎng)殖（例如垃圾豬）和私屠亂宰（例如注水肉）屢禁不決，分拆類生鮮品的品種、價格和低溫物流配送等方面尚無法為零售終端提供全方位的支持環(huán)境，問題多多。但從未來發(fā)展趨勢來看，國內(nèi)生鮮供應(yīng)鏈一定會向高度專業(yè)化分工和產(chǎn)業(yè)配合的方向演進(jìn)，現(xiàn)階段零售賣場生鮮加工管理和成本核算問題是與目前“過渡階段”相伴生的問題，同業(yè)人員應(yīng)對此有一個比較清晰的認(rèn)識以利應(yīng)對，現(xiàn)實的選擇無非是：
以相對粗放的分類核算方式度過這個進(jìn)退兩難的發(fā)展過渡期； 以生鮮加工配送中心來整合生鮮供應(yīng)鏈資源，使加工管理和核算得到集中管控，改善生鮮采購配送環(huán)境； 與肉聯(lián)屠宰企業(yè)合作，實現(xiàn)銷售單品（部位肉）直送賣場，接受低毛利率的現(xiàn)實。