為適應(yīng)企業(yè)改革的需要，鼓勵和促進(jìn)正常投資活動的健康發(fā)展，規(guī)范和加強(qiáng)對企業(yè)投資資產(chǎn)增值轉(zhuǎn)移等應(yīng)稅行為的管理，國家稅務(wù)總局于2000年6月21日下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號文件，以下簡稱《通知》），對企業(yè)股權(quán)投資中的涉及所得稅問題作了進(jìn)一步明確。根據(jù)《通知》規(guī)定，并結(jié)合《投資》準(zhǔn)則及其《指南》，本文擬對企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資時有關(guān)所得稅的核算進(jìn)行探討。
一、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資時的所得稅處理 企業(yè)在投資交易發(fā)生時，當(dāng)投出資產(chǎn)的公允價值或取得股權(quán)的公允價值超過投出資產(chǎn)的賬面價值時，應(yīng)按《通知》規(guī)定將其分解成按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理其超出的差額應(yīng)先計繳所得稅，扣除應(yīng)交的所得稅后的余額則計入資本公積準(zhǔn)備項目（反之則將該差額確認(rèn)為損失，計入當(dāng)期損益），待對該項投資處置時，再將其轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目中。 [例1] A公司以固定資產(chǎn)對B企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，其投資額占B企業(yè)注冊資本的18%，A公司適用的所得稅率33%。A公司投出固定資產(chǎn)的賬面價值是750000元（不考慮折舊），資產(chǎn)評估價值780000元。（A公司對B企業(yè)投資采用成本法核算，B企業(yè)在接受A公司投資后的兩年內(nèi)未發(fā)放任何形式的股利）。會計處理分析如下：
�。�1）固定資產(chǎn)評估增值額=780000—750000=30000元
�。�2）評估增值應(yīng)交所得稅=30000 33%=9900元
�。�3）資本公積準(zhǔn)備=30000—9900=20100元
初始投資分錄
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè) 780000 （分錄1）
貸：固定資產(chǎn) 750000
資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 20100
應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 9900
待以后A公司處置該項投資時
借：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 20100 （分錄2）
貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 20100
另外，按《通知》規(guī)定，如果上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額較大，在一個納稅年度確認(rèn)實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各個年度的應(yīng)納稅所得中。如上例中A公司的應(yīng)交所得稅經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可在今后三個納稅年度內(nèi)分期繳納的話，則其分錄應(yīng)編制如下：
初始投資分錄
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè) 780000 （分錄3）
貸：固定資產(chǎn) 750000
資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 20100
遞延稅款 9900
攤轉(zhuǎn)各期應(yīng)交所得稅
借：遞延稅款 3300 （分錄4）
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3300
待以后A公司處置該項投資時，再編制分錄2。
二、企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得和損失的所得稅處理
（一）若企業(yè)將其股權(quán)投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納所得稅。
[例2] 承[例1]，二年后A公司將該投資轉(zhuǎn)讓，獲得轉(zhuǎn)讓價款800000元（二年內(nèi)公司未追加投資，也未獲得任何形式的分配）。則轉(zhuǎn)讓股權(quán)分錄：
借：銀行存款 800000 （分錄5）
貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè) 780000
投資收益——股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓收益 20000
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)交所得稅=20000 33%=6600元，應(yīng)編分錄：
借：所得稅 6600 （分錄6）
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 6600
同時，結(jié)轉(zhuǎn)資本公積準(zhǔn)備，編制分錄2。
�。ǘ┤羝髽I(yè)將其股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓損失可在所得稅前扣除，但每一納稅年度內(nèi)扣除的股權(quán)投資損失，不得超過投資企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
[例3] 承[例1]，若A公司以760000元將該股權(quán)進(jìn)行出讓，則出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，應(yīng)編分錄：
借：銀行存款 760000
投資收益——股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓收益 20000 （分錄7）
貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè) 780000
同時結(jié)轉(zhuǎn)資本公積準(zhǔn)備，編制分錄2。 上述出現(xiàn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，A公司可按《通知》的規(guī)定在有關(guān)納稅年度獲得稅前抵扣，A公司應(yīng)注意對相應(yīng)年度的利潤總額進(jìn)行納稅調(diào)整。 值得一提的是，《通知》中還規(guī)定，被投資企業(yè)對投資方的分配支付額，如果超過投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累計未分配利潤和累計盈余公積金的，其差額視同投資成本的回收，應(yīng)沖減投資成本；若該差額繼續(xù)超過投資成本時，其超過部分應(yīng)視為投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，并入企業(yè)的應(yīng)稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。
[例4] 承[例1]，若上述A公司在投資后的第一年，從B企業(yè)分得股利分別為700000元和800000元，且B企業(yè)在接受A公司投資后無任何盈余和虧損。
1）第一種情況，分得的股利700000元小于投資的賬面成本，故可直接沖減投資成本，編制分錄略；
2）第二種情況，分得的股利800000元超過投資成本20000元（800000-780000=20000元），故其中的780000元沖減投資成本，另20000元則視同股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得，并入企業(yè)的應(yīng)稅所得，計繳所得稅。編制分錄：
借：應(yīng)收股利——B企業(yè) 800000 （分錄8）
貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè) 780000
投資收益——股權(quán)投資收益 20000
同時，確認(rèn)應(yīng)繳所得稅（20000Ｘ33%=6600）,應(yīng)編分錄6。 三、股權(quán)投資持有期間的投資所得，若屬于從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得的股息紅利性質(zhì)的投資收益，在投資方適用的所得稅率高于被投資方適用的所得稅率時，應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅（限于篇幅，本文不再舉例）。
