一、現(xiàn)行一般納稅人增值稅會計處理的規(guī)定
我國增值稅嚴(yán)格實行“價外計稅”的辦法，即以不含稅的價格為計稅依據(jù)。同時，根據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明的稅額實行稅款抵扣制度，按購進(jìn)扣稅法原則計算應(yīng)納稅額。因此，貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的價款、稅款應(yīng)分別核算。
為準(zhǔn)確反映應(yīng)納增值稅的計算和繳納情況，現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定，一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”明細(xì)科目對增值稅業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。同時，根據(jù)企業(yè)的實際需要在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)，再設(shè)置“進(jìn)項稅額”、“已交稅金”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅款”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄，并按規(guī)定進(jìn)行核算。具體規(guī)定如下：
�。ㄒ唬斑M(jìn)項稅額”。企業(yè)在國內(nèi)采購貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均應(yīng)以所取得的專用發(fā)票上注明的增值稅額確認(rèn)進(jìn)項稅額。進(jìn)口貨物應(yīng)按海關(guān)提供的完稅憑證上注明的增值稅額確認(rèn)進(jìn)項稅額。向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品可按其買價和規(guī)定的扣除率計算確認(rèn)進(jìn)項稅額。外購或銷售貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用可按運(yùn)費(fèi)和規(guī)定的扣除率計算確認(rèn)進(jìn)項稅額。確認(rèn)的增值稅進(jìn)項稅額借記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”。
�。ǘ耙呀欢惤稹�。本月上交本月應(yīng)交增值稅，確認(rèn)為已交稅金，借記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（已交稅金）”。
�。ㄈ颁N項稅額”。企業(yè)銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按實現(xiàn)的銷售收入和規(guī)定收取的增值稅額確認(rèn)銷項稅額。企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目、對外投資、集體福利或個人消費(fèi)、贈送他人等，應(yīng)視同銷售貨物計算應(yīng)交增值稅確認(rèn)銷項稅額。隨同產(chǎn)品銷售單獨計價包裝物及出租、出借逾期未收回而沒收的押金應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)銷項稅額。確認(rèn)的增值稅銷項稅額貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。
�。ㄋ模斑M(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”。企業(yè)購進(jìn)貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，其相關(guān)的進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)列為進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出計入損失。購進(jìn)貨物改變用途，其進(jìn)項稅額不能用于抵扣時，應(yīng)確認(rèn)為進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出計入有關(guān)成本費(fèi)用。有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)實行“免、抵、退”辦法，按規(guī)定計算當(dāng)期出口貨物不予免征、抵扣和退稅額應(yīng)確認(rèn)為進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出并計入出口貨物的成本。對確認(rèn)的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”。
（五）“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”。有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)實行“免、抵、退”辦法，按規(guī)定計算當(dāng)期應(yīng)予抵扣的增值稅額應(yīng)確認(rèn)為出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”。
（六）“出口退稅”。有出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)性企業(yè)實行“免、抵、退”辦法，按規(guī)定計算的當(dāng)期應(yīng)予抵扣的增值稅額，應(yīng)作為出口退稅予以確認(rèn)。不論是出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額，還是應(yīng)抵扣的稅額大于應(yīng)納稅額而未全部抵扣應(yīng)予退回的稅額，均貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”。
�。ㄆ撸稗D(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”。月度終 了，對本月應(yīng)交未交的增值稅額應(yīng)作為轉(zhuǎn)出未交增值稅予以 確認(rèn)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”； 對本月多交的增值稅應(yīng)作為轉(zhuǎn)出多交增值稅予以確認(rèn)，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”。結(jié)轉(zhuǎn)后，“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的借方余額表示企業(yè)期末尚未抵扣的增值稅。
（八）“未交增值稅”。月度終了，將本月應(yīng)交未交的增值稅自“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”，貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”；若本月為多交增值稅也應(yīng)進(jìn)行轉(zhuǎn)賬，借記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”。本月上交上期應(yīng)交未交增值稅，借記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”，貸記“銀行存款”科目�！拔唇辉鲋刀悺泵骷�(xì)科目的期末余額，反映企業(yè)累計應(yīng)交未交增值稅；若為借方余額，則表示企業(yè)累計多交增值稅。
二、現(xiàn)行增值稅會計處理的探討
一般納稅人按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定進(jìn)行增值稅會計處理，筆者認(rèn)為尚存在以下不足：
（一）用于記錄增值稅各種業(yè)務(wù)的專用憑證種類不足。我國一般納稅人增值稅采用稅款抵扣辦法計算，稅法規(guī)定準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額，限于從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額和從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額，每抵扣一筆進(jìn)項稅額，就要有一份記錄該進(jìn)項稅額的法定扣稅憑證與之對應(yīng)，沒有從銷售方或海關(guān)取得注明增值稅稅額的法定扣稅憑證，就不能抵扣進(jìn)項稅額。特殊情況如購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品、外購或銷售貨物支付運(yùn)費(fèi)等也可以普通發(fā)票為抵扣稅款的依據(jù)。目前，稅收征管部門向增值稅一般納稅人企業(yè)提供的增值稅專用憑證只有增值稅專用發(fā)票一種，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足增值稅業(yè)務(wù)對專用憑證的需要。如進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)、視同銷售業(yè)務(wù)等，缺少規(guī)范的專用憑證進(jìn)行記錄，影響應(yīng)納稅額計算的正確性。
�。ǘ┰O(shè)置“未交增值稅”明細(xì)科目和設(shè)置“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專用項目的意義不大。筆者認(rèn)為，設(shè)置上述明細(xì)科目和相關(guān)的專用項目的目的，無非是想通過“未交增值稅”明細(xì)科目來反映會計期末一般納稅人企業(yè)欠交或者多交的增值稅的情況。但實際上除了增加核算手續(xù)外，并無多大的現(xiàn)實意義。其原因是：其一，在每月必報的“資產(chǎn)負(fù)債表”中沒有專門的項目反映，企業(yè)也不按月編制“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”，因此，雖然有明細(xì)記錄，卻沒有向會計資料使用者提供信息的條件；其二，即使不設(shè)置上述明細(xì)科目及相關(guān)的項目，在會計期末，通過“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”編制，同樣可以向會計資料使用者提供企業(yè)應(yīng)交未交的增值稅或期末多交增值稅的會計信息。
�。ㄈ镀髽I(yè)會計制度》中沒有說明“減免稅款”項目的會計處理要求；也沒有說明企業(yè)將多交增值稅轉(zhuǎn)到“未交增值稅”明細(xì)賬戶后的會計處理。
上述這些問題的存在，給一般納稅人企業(yè)對增值稅會計處理的規(guī)范化產(chǎn)生了影響，也給不法分子偷漏增值稅提供了方便。首先，由于沒有足夠的專用憑證來記錄增值稅業(yè)務(wù)，使一般納稅人企業(yè)在處理某些增值稅業(yè)務(wù)時出現(xiàn)了不規(guī)范，影響了應(yīng)納稅額計算的正確性，造成國家稅款的流失或企業(yè)稅負(fù)的增加。如發(fā)生非正常損失、改變購進(jìn)貨物用途時，因為沒有專用憑證記錄進(jìn)項目稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)，而不把相關(guān)進(jìn)項稅額作轉(zhuǎn)出處理，仍然作為進(jìn)項稅額用于抵扣銷項稅額，造成國家稅收流失。發(fā)生存貨合理損耗時，因同樣的原因，某些企業(yè)把相關(guān)的進(jìn)項稅額作轉(zhuǎn)出處理，引起了企業(yè)稅負(fù)的增加。發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)時，也因相同原因，某些企業(yè)采用了將存貨直接轉(zhuǎn)入有關(guān)成本費(fèi)用項目，不反映銷項稅額或者僅按成本計算確認(rèn)增值稅的銷項稅額，達(dá)到少交增值稅的目的。最后，由于增值稅明細(xì)科目設(shè)置不妥和范圍未加說明等問題的存在，也會產(chǎn)生增值稅會計處理的不規(guī)范。
三、改進(jìn)一般納稅人增值稅會計處理的建議
針對一般納稅人企業(yè)在增值稅會計處理中存在的問題和可能出現(xiàn)的錯誤或弊端，筆者認(rèn)為可對增值稅會計處理作如下改進(jìn)：
�。ㄒ唬┙∪c增值稅業(yè)務(wù)相關(guān)的專用憑證。在實施“金稅工程”的同時，針對一般納稅人企業(yè)中存在的各種增值稅業(yè)務(wù)，設(shè)計相配套的專用憑證。應(yīng)增設(shè)核定免稅農(nóng)產(chǎn)品和購進(jìn)或銷售貨物支付運(yùn)費(fèi)可抵扣進(jìn)項稅額的專用憑證、記錄視同銷售業(yè)務(wù)的專用憑證、記錄進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出業(yè)務(wù)的專用憑證、核定出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額的專用憑證和核定出口退稅的專用憑證等。通過專憑證的填制和審核，將各類增值稅業(yè)務(wù)全部納入監(jiān)控范圍，并逐步實施電腦制單，杜絕由于人工開單而產(chǎn)生的錯誤或弊端。
�。ǘ└倪M(jìn)應(yīng)交增值稅部分項目的會計處方法。
1.改進(jìn)“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”項目的核算內(nèi)容和核算方法。將“轉(zhuǎn)出未交增值稅”項目的核算內(nèi)容調(diào)整為：月度終了，將本月因可抵扣的進(jìn)項稅額大于當(dāng)期實際發(fā)生的進(jìn)項稅額而形成的差額自“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——未交增值稅”，
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）
貸：應(yīng)交稅金——未交增值稅
將“轉(zhuǎn)出多交增值稅”項目的核算內(nèi)容調(diào)整為：月度終了，將本月因可抵扣的進(jìn)項稅額小于當(dāng)期實際發(fā)生額的進(jìn)項稅額而形成的差額自“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——未交增值稅”，
借：應(yīng)交稅金——未交增值稅
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）。
“應(yīng)交稅金——未交增值稅”明細(xì)賬的期末余額反映企業(yè)按配比原則納稅形成的可抵扣進(jìn)項稅額與實際發(fā)生的進(jìn)項稅額之間的累計差額。
2.增設(shè)“應(yīng)交稅金——欠交增值稅”明細(xì)科目，在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下增設(shè)“轉(zhuǎn)出欠交增值稅”項目，用來核算一般納稅人企業(yè)當(dāng)期欠交的增值稅。月度終了，將本月應(yīng)交欠交的增值稅額自“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出欠交增值稅）”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——欠交增值稅”，
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出欠交增值稅）
貸：應(yīng)交稅金——欠交增值稅
本月交納上期欠交增值稅時，
借：應(yīng)交稅金——欠交增值稅
貸：銀行存款
“欠交增值稅”明細(xì)賬的期末貸方余額表示企業(yè)累計欠交的增值稅額。
3.明確“減免稅款”明細(xì)科目的核算內(nèi)容和核算方法。《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；避孕藥品和用具；古舊圖書；直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗和教學(xué)的儀器、設(shè)備；外國政府、國際組織無償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備；由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品等免征增值稅。經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的其他項目，可以減稅或免稅。納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)單獨核算免稅、減稅項目的銷項稅額，否則不得減稅或免稅。因此，對某些可能存在減稅或免稅的一般納稅人企業(yè)，“減免稅款”明細(xì)科目的運(yùn)用可表示為：經(jīng)營免稅、減稅物品的企業(yè)，在月度終了后，計算出按規(guī)定予以減免的增值稅
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（減免稅款）
貸：主營業(yè)務(wù)成本核算
其他業(yè)務(wù)支出等科目