卷煙企業(yè)由于其征稅環(huán)節(jié)復(fù)合計(jì)稅等特點(diǎn)，給實(shí)務(wù)操作以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者注冊(cè)稅務(wù)師考試帶來了許多困難，現(xiàn)本人結(jié)合案例作一簡(jiǎn)要分析。
案例：某市卷煙廠為增值稅一般納稅人，2008年4月份發(fā)生下列經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
1、向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收購煙葉25噸，支付收購價(jià)款30萬元，并按10%實(shí)際支付了價(jià)外補(bǔ)貼。取得收購憑證。另支付運(yùn)輸費(fèi)用2萬元，取得運(yùn)輸公司開具的普通發(fā)票；煙葉驗(yàn)收入庫。將全部的煙葉委托某縣煙絲廠加工成煙絲，取得煙絲廠開具的增值稅專用發(fā)票，注明支付加工費(fèi)6萬元、增值稅1.02萬元，尚未支付，煙絲已經(jīng)驗(yàn)收入庫。
2、從某煙絲廠購進(jìn)已稅煙絲20噸，每噸不含稅單價(jià)2萬元，取得煙絲廠開具的增值稅專用發(fā)票，注明貨款40萬元、增值稅6.8萬元，煙絲已驗(yàn)收入庫�？铐�(xiàng)未支付；
3、卷煙廠生產(chǎn)領(lǐng)用外購已稅煙絲15噸，生產(chǎn)乙種卷煙2000標(biāo)準(zhǔn)箱，當(dāng)月銷售給卷煙專賣商18箱，取得不含稅銷售額36萬元；
4、上月購入的煙絲因火災(zāi)損失2萬元，等待處理；
5、將委托加工收回的煙絲的10%，用于生產(chǎn)甲種卷煙。當(dāng)月銷售甲種卷煙10箱，增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款10萬元，款項(xiàng)未收到；
6、自產(chǎn)丙種卷煙12箱。該品牌卷煙不含稅調(diào)撥價(jià)每標(biāo)準(zhǔn)條60元，最高不含稅售價(jià)每標(biāo)準(zhǔn)條75元。將其中的10箱作為福利發(fā)給本廠職工，2箱用于抵債。
其他資料：（1）原材料的核算采用實(shí)際成本法
�。�2）煙葉稅20%，煙絲消費(fèi)稅率30%，卷煙成本利潤(rùn)率10%，定額稅率150元/標(biāo)準(zhǔn)箱，每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價(jià)格在50元以上的比例稅率45%；每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價(jià)格不足50元的比例稅率30%.要求：
（1）做出上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
（2）作出卷煙廠本月與繳納流轉(zhuǎn)稅、附加稅費(fèi)相關(guān)的分錄。（以元為單位，保留兩位小數(shù)。）
1、解析：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局〈關(guān)于煙葉稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅[2006]64號(hào)），對(duì)納稅人按規(guī)定繳納的煙葉稅，準(zhǔn)予并入煙葉產(chǎn)品的買價(jià)計(jì)算增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額，并在計(jì)算繳納增值稅時(shí)予以扣除。即購進(jìn)煙葉準(zhǔn)予扣除的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)按照煙葉收購金額和煙葉稅及法定扣除率計(jì)算。煙葉收購金額包括納稅人支付給煙葉銷售者收購價(jià)款和價(jià)外補(bǔ)貼，價(jià)外補(bǔ)貼統(tǒng)一暫按煙葉收購價(jià)款的10%計(jì)算。按照10%計(jì)算的價(jià)外補(bǔ)貼是稅法在計(jì)算煙葉稅和煙葉可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)的硬性規(guī)定。價(jià)外補(bǔ)貼一般是指煙草集團(tuán)撥付給卷煙廠，再由卷煙廠轉(zhuǎn)給煙農(nóng)的，這10%的價(jià)外補(bǔ)貼，只是稅務(wù)機(jī)關(guān)為了征收增值稅的管理方便規(guī)定的一個(gè)比例，并不一定就是實(shí)際發(fā)生的，所以在計(jì)算煙葉成本時(shí)，要按實(shí)際發(fā)生的成本來計(jì)算。
當(dāng)然如果實(shí)際支付了價(jià)外補(bǔ)貼，未提及具體金額，此時(shí)認(rèn)為金額是收購價(jià)款的10%.實(shí)際支付的價(jià)外補(bǔ)貼如果與收購價(jià)款的10%不符，此時(shí)按照實(shí)際支付的價(jià)外補(bǔ)貼進(jìn)行計(jì)算。
計(jì)算公式如下：
收購煙葉金額=收購價(jià)款×（1+10%），10%為價(jià)外補(bǔ)貼；
應(yīng)納煙葉稅稅額=收購金額×20%；
煙葉進(jìn)項(xiàng)稅額=（收購金額+煙葉稅）×13%；
煙葉成本＝收購價(jià)款＋煙葉稅－進(jìn)項(xiàng)。
如果實(shí)際支付了價(jià)外補(bǔ)貼，但也不一定是10%，則應(yīng)該將實(shí)際支付的價(jià)外補(bǔ)貼計(jì)入煙葉成本。即：煙葉成本＝收購價(jià)款＋實(shí)際支付的價(jià)外補(bǔ)貼＋煙葉稅－進(jìn)項(xiàng)稅額。
值得注意的是，自2007年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)或銷售貨物，取得的作為增值稅扣稅憑證的貨運(yùn)發(fā)票，必須是通過貨運(yùn)發(fā)票稅控系統(tǒng)開具的新版運(yùn)輸發(fā)票。
�。�1）外購煙葉進(jìn)項(xiàng)稅額＝[300000×（1+10%）+300000×（1+10%）×20%]×13%＋20000×7%＝52880（元）
原材料成本＝300000×（1+10%）+300000×（1+10%）×20%+20000－52880＝363120（元）
借：原材料 363120
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）52880
貸：銀行存款 416000
借：委托加工物資 363120
貸：原材料 363120
（2）委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。不屬于委托加工的情況有：①由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品；②是受托方先將原材料賣給委托方，再接受加工的應(yīng)稅消費(fèi)品；③由受托方以委托方名義購進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品。
根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》第八條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照受托方的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)）÷（1一消費(fèi)稅稅率）。同時(shí)根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條規(guī)定，“加工費(fèi)”是指受托方加工應(yīng)稅消費(fèi)品向委托方所收取的全部費(fèi)用，包括代墊輔助材料的實(shí)際成本。
受托方加工完畢向委托方交貨時(shí)，由受托方代收代繳消費(fèi)稅。如果受托方是個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，委托方須在收回加工應(yīng)稅消費(fèi)品后向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納消費(fèi)稅。
代收代繳消費(fèi)稅＝（363120+60000）÷（1－30%）×30%＝181337.14（元）
代收代繳城市維護(hù)建設(shè)稅＝181337.14×5%＝9066.86（元）
代收代繳教育費(fèi)附加＝181337.14×3%＝5440.11（元）
借：委托加工物資 255844.11
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）10200
貸：應(yīng)付賬款 266044.11（60000+10200+181337.14+9066.86+5440.11）
借：庫存商品 618964.11
貸：委托加工物資 618964.11
2、借：原材料 400000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）68000
貸：應(yīng)付賬款 468000
3、解析：稅法上規(guī)定了消費(fèi)稅可以抵扣的范圍，外購已稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品；委托加工消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品收回后連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品；進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品。稅法將其抵扣范圍擴(kuò)大為11種，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2006]33號(hào)）中，明確了新增加的可以從消費(fèi)稅應(yīng)納稅額中扣除已納消費(fèi)稅稅款的范圍，即以外購或委托加工收回的已稅桿頭、桿身和握把為原料生產(chǎn)的高爾夫球桿；以外購或委托加工收回的已稅木制一次性筷子為原料生產(chǎn)的木制一次性筷子；以外購或委托加工收回的已稅實(shí)木地板為原料生產(chǎn)的實(shí)木地板；以外購或委托加工收回的已稅石腦油為原料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品；以外購或委托加工收回的已稅潤(rùn)滑油為原料生產(chǎn)的潤(rùn)滑油。一定要注意，酒和酒精、石油、小汽車、由珠寶玉石加工的金銀首飾，這幾項(xiàng)不能抵扣已納消費(fèi)稅。
當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購已稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅稅額＝當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購應(yīng)稅消費(fèi)品（當(dāng)期實(shí)際生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量）買價(jià)×外購應(yīng)稅消費(fèi)品適用稅率。
扣除已納稅款的應(yīng)稅消費(fèi)品不只限于從工業(yè)企業(yè)購進(jìn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)消費(fèi)稅納稅申報(bào)及稅款抵扣管理的通知》（國(guó)稅函[2006]769號(hào)）中明確：“從商業(yè)企業(yè)購進(jìn)應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，符合抵扣條件的，準(zhǔn)予扣除外購應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅稅款。”
可抵扣的消費(fèi)稅＝400000×30%×15÷20＝90000（元）
借：生產(chǎn)成本 210000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅 90000
貸：原材料 300000 （4000000×15÷20）
單價(jià)＝360000÷（18×250）＝80（元），卷煙每標(biāo)準(zhǔn)箱250條，每標(biāo)準(zhǔn)條價(jià)格在50元以上的，適用稅率45%.
消費(fèi)稅＝360000×45%+18×150＝164700
銷項(xiàng)＝360000×17%＝61200
借：應(yīng)收賬款 421200
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 360000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）61200
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 164700
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅 164700
4、借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 23400
貸：原材料 20000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）3400
5、可抵扣的消費(fèi)稅＝181337.14×10%＝18133.71（元）
借：生產(chǎn)成本 43762.70
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅 18133.71
貸：庫存商品 61896.41�。�618964.11×10%）
單價(jià)＝100000÷（10×250）＝40元，每標(biāo)準(zhǔn)條價(jià)格在50元以下的，適用稅率30%
消費(fèi)稅＝100000×30%+150×10＝31500（元）
銷項(xiàng)稅額＝100000×17%＝17000（元）
借：應(yīng)收賬款 117000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 31500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅 31500
6、解析：一般情況下，消費(fèi)稅和增值稅的計(jì)稅依據(jù)相同，但納稅人用于換取生產(chǎn)資料和生活資料、投資入股、抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格為依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅，而增值稅則采用平均價(jià)格計(jì)算。
消費(fèi)稅＝10×250×60×45%＋2×250×75×45%+12×150＝86175（元）
增值稅銷項(xiàng)＝（10+2）×60×250×17%＝30600（元）
對(duì)于自產(chǎn)貨物的是同銷售，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的以下三種情況是不做收入，按成本轉(zhuǎn)賬。規(guī)定如下，自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利；自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。其他情況需要確認(rèn)收入。
借：應(yīng)付職工薪酬 175500
應(yīng)付賬款 35100
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 180000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）30600
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 86175
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交消費(fèi)稅 86175