根據(jù)新出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并將減值損失計(jì)入當(dāng)期損益，這在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中是第一次，可以說是一個(gè)重大的突破。本文僅就固定資產(chǎn)“減值”與“折舊”的關(guān)系這一話題作一粗淺的分析和比較。
一、固定資產(chǎn)折舊與減值的相同點(diǎn)
1.從《資產(chǎn)負(fù)債表》內(nèi)容看，“折舊”與“減值準(zhǔn)備”都是“固定資產(chǎn)”項(xiàng)的抵減(備抵)項(xiàng)目，可以分別從“凈值”與“凈額”不同的角度正確、公允地反映固定資產(chǎn)當(dāng)前的價(jià)值。而在《損益表》中，二者帶來的費(fèi)用及減損的增加均是最終計(jì)入當(dāng)期損益。折舊與減值構(gòu)成固定資產(chǎn)核算的重要組成部分，二者互為補(bǔ)充，共同反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少，使固定資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量更加客觀，全面體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)作為“一種預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”這一重要特征。
2.事實(shí)上，不論是固定資產(chǎn)還是減值，其實(shí)際的折舊額及減損額均難以準(zhǔn)確估計(jì)、計(jì)量，這也成了此類業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的一個(gè)難點(diǎn)。從理論上講，固定資產(chǎn)折舊額與固定資產(chǎn)的實(shí)際損耗應(yīng)保持一致，而有關(guān)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法、折舊率等的規(guī)定與計(jì)算，都是建立在人為規(guī)定或經(jīng)驗(yàn)估計(jì)的基礎(chǔ)上，難與其實(shí)際損耗(含有形和無形)程度保持同步。建立在資產(chǎn)價(jià)值重估(對(duì)可回收價(jià)值、公允價(jià)值的確定)基礎(chǔ)上的減值會(huì)計(jì)處理，同樣要求準(zhǔn)確核算當(dāng)前固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值與賬面價(jià)值的偏差數(shù)額，在此過程中，重新估價(jià)是不可避免的�？梢哉f，“折舊”與“減值”核算都存在相當(dāng)程度的估計(jì)與假定，也就是存在不確定性，會(huì)計(jì)核算與真實(shí)情況可能存在較大的偏差。
3.減值與加速折舊均體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算中的穩(wěn)健性原則�！皩幙深A(yù)計(jì)可能的損失，也不預(yù)計(jì)可能的收益”的指導(dǎo)思想下，會(huì)計(jì)核算將更關(guān)注資產(chǎn)的“縮水”和費(fèi)用的增加，計(jì)提減值準(zhǔn)備也好，加速折舊也好，都是不同程度地在體現(xiàn)了“正確計(jì)算損益、減少風(fēng)險(xiǎn)損失、合理確定成本補(bǔ)償尺度”的“謹(jǐn)慎”思想。
二、固定資產(chǎn)減值與折舊的區(qū)別
基于折舊與減值的某些共同點(diǎn)，某一固定資產(chǎn)通過提取折舊，其帳面折余價(jià)值有可能等于或接近于通過重估并作減值處理后的凈額。但在實(shí)質(zhì)上，減值與折舊存在諸多差別：
1.理論基礎(chǔ)不同。
關(guān)于固定資產(chǎn)折舊，在理論上歷來都有是價(jià)值補(bǔ)償還是收益計(jì)算兩種不同屬性之爭(zhēng)。其中前者是依據(jù)馬克思關(guān)于折舊是固定資產(chǎn)所損耗(含有形磨損和無形磨損)的價(jià)值的論述，后者是來自國(guó)際會(huì)計(jì)慣例中關(guān)于折舊的計(jì)提是為了收益計(jì)算、固定資產(chǎn)的更新無需通過計(jì)提更新改造基金方式來實(shí)現(xiàn)的觀點(diǎn)。一般認(rèn)為，固定資產(chǎn)折舊的實(shí)質(zhì)首先是“資產(chǎn)價(jià)值損耗的計(jì)量”，它將固定資產(chǎn)成本以一定方式分配于其獲益各期，以便使收入與費(fèi)用配比，是成本的分配手段(或分?jǐn)傔^程)。而固定資產(chǎn)減值的理論起點(diǎn)，則是從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”角度出發(fā)，當(dāng)固定資產(chǎn)的帳面成本高于其預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，則記錄核算相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，從而調(diào)整固定資產(chǎn)帳面價(jià)值。也有人認(rèn)為減值是對(duì)歷史成本計(jì)價(jià)的修正，反映了固定資產(chǎn)當(dāng)前的價(jià)值，是一種資產(chǎn)計(jì)價(jià)的手段。
2.計(jì)算依據(jù)不同。
固定資產(chǎn)折舊主要是針對(duì)固定資產(chǎn)原值而言，其計(jì)算依據(jù)之一是固定資產(chǎn)的原價(jià)(也就是其歷史成本)、預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值等，是事先確定好的，可以認(rèn)為是具有一定的主觀性的會(huì)計(jì)估計(jì)。且一經(jīng)確定，一般不得隨意變更，各期計(jì)提的折舊額相對(duì)固定。而固定資產(chǎn)減值則是針對(duì)固定資產(chǎn)賬面凈值而言，在期末時(shí)按賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可收回金額是依據(jù)核算日前后的相關(guān)信息確定的，不可事先確定。相對(duì)折舊而言，這種估計(jì)是事后的，也客觀一些，且不同時(shí)期確定的減值金額不一定是固定值。
3.核算的時(shí)間不同。
固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提及核算基本是按月或按年進(jìn)行的，依照事先確定的預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)殘值及折舊方法等必須定期進(jìn)行賬務(wù)處理，因此屬于因正常時(shí)間推移在不同會(huì)計(jì)期間具有系統(tǒng)性的關(guān)聯(lián)；而固定資產(chǎn)減值的核算主要是在年末或指定的核算期末根據(jù)實(shí)際情況來進(jìn)行，在并無證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下可不必作賬務(wù)處理，因此不同會(huì)計(jì)期間的減值損失與時(shí)間推移或正常使用之間并不存在必然的系統(tǒng)聯(lián)系。
4.具體核算方式不同。
固定資產(chǎn)折舊的提取與核算作為企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的減少項(xiàng)，是經(jīng)常發(fā)生的，與日常經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)，直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費(fèi)用中，折舊費(fèi)計(jì)入“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，一般情況下不予沖回；而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在提取核算與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理無直接關(guān)系，導(dǎo)致減值的情形并非經(jīng)常發(fā)生，其價(jià)值減損計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目，在此后的期間，若有表明固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象全部消失或部分消失，企業(yè)可將以前年度已確認(rèn)的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)回。
因此，折舊并不表示資產(chǎn)的實(shí)際破損，也不意味一段時(shí)間后固定資產(chǎn)市價(jià)會(huì)下跌。盡管折舊特別是加速折舊在一定程度上起到反映諸如技術(shù)進(jìn)步等因素帶來的資產(chǎn)貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊不能及時(shí)反映與調(diào)整可收回金額與賬面價(jià)值的偏差。反之，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以一種更靈活、更及時(shí)的方式，確保固定資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量信息的有用與相關(guān)。
三、固定資產(chǎn)減值與折舊的聯(lián)系
在具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，固定資產(chǎn)減值與折舊的核算都不是孤立的，而是彼此聯(lián)系、相互影響的。
在《資產(chǎn)負(fù)債表》中，“累計(jì)折舊”與“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”這兩項(xiàng)的內(nèi)容是分別先后列示，且分別對(duì)應(yīng)于“固定資產(chǎn)凈值”與“固定資產(chǎn)凈額”。反映了這樣一種關(guān)系：“原值”減去“折舊”等于“凈值”，“凈值”再減去“減值準(zhǔn)備”等于“凈額”，最后得出的“凈額”可以理解為可收回金額。從這個(gè)角度看，“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”是“累計(jì)折舊”的補(bǔ)充。
固定資產(chǎn)減值的計(jì)算，主要是對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因此，企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊方法就深深地影響著減值的核算。如果企業(yè)采用加速折舊的方法，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)相對(duì)較小，采用直線折舊法則賬面價(jià)值會(huì)相對(duì)較大，這樣，按后一種折舊方法確認(rèn)固定資產(chǎn)的減值損失相對(duì)較容易，而前一種方法下則有可能出現(xiàn)可收回金額高于賬面價(jià)值的情況。
另一方面，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取，也實(shí)實(shí)在在地通過改變折舊的計(jì)提基礎(chǔ)而影響折舊額的高低。由于固定資產(chǎn)的減值，令其未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)會(huì)低于其賬面原值，具體表現(xiàn)在未來可收回金額及其預(yù)計(jì)使用壽命都會(huì)發(fā)生變化，如果不對(duì)折舊進(jìn)行調(diào)整，則難以公允地、全面地反映資產(chǎn)減值后的財(cái)務(wù)狀況，因此折舊費(fèi)的隨之調(diào)整即成必然。對(duì)此，財(cái)政部于2001年底頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》明確規(guī)定：“已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值及可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整�！�
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