企業(yè)會(huì)計(jì)制度新世紀(jì)變革——收入會(huì)計(jì)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制廢》總體而言，基本上保留了《股份有限公司會(huì)計(jì)制慢》的結(jié)構(gòu)體系，它們?cè)谑杖氲臉?gòu)成、配比原則的運(yùn)用以及基本會(huì)計(jì)處理方面基本相同，但是在主營(yíng)業(yè)好收入、勞務(wù)收入、投資收益和營(yíng)業(yè)外收入的會(huì)計(jì)處理上存在差異。本文擬就這些差異進(jìn)行以下分析。 

    一、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的賬務(wù)處理 

    《股份有限公同會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“主裔業(yè)務(wù)收入”科目核算公利經(jīng)營(yíng)主要業(yè)務(wù)所取得的收入，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是指公司經(jīng)商執(zhí)照營(yíng)業(yè)執(zhí)照上規(guī)定的主營(yíng)業(yè)務(wù)內(nèi)容研發(fā)生的營(yíng)業(yè)收入《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定：“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目核算企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日�；顒�(dòng)中所產(chǎn)生的收入。具體差異如下： 

    (一)“銷(xiāo)售折扣與折讓”的賬務(wù)處理 

    《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》專(zhuān)設(shè)“折扣與折讓”科目，核算公司銷(xiāo)售商品時(shí)，按合同規(guī)定為了及早收回貨款而給予買(mǎi)打的銷(xiāo)貨折扣和閑商品品種、質(zhì)量等原因而給予買(mǎi)方的銷(xiāo)貨折讓?zhuān)�下設(shè)“銷(xiāo)貨折扣”“銷(xiāo)售折讓”兩個(gè)明細(xì)科目。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定:銷(xiāo)售商品的收入應(yīng)按企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定；現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為；期財(cái)務(wù)費(fèi)用；銷(xiāo)售折讓在發(fā)生時(shí)直接沖減當(dāng)期收入。 

    (二)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”幾項(xiàng)新增內(nèi)容的賬務(wù)處理 

    1．代銷(xiāo)商品收入實(shí)現(xiàn)的賬務(wù)處理。代銷(xiāo)商品收入實(shí)現(xiàn)的賬務(wù)處理在《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中沒(méi)有規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則區(qū)別不同情況作了詳細(xì)的規(guī)定：①視同買(mǎi)斷方式。它是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷(xiāo)商品的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷(xiāo)售方式。在這種銷(xiāo)售方式下，委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)收入，受托方也不作為購(gòu)進(jìn)商品處理。受托方將商品銷(xiāo)售后，應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)為銷(xiāo)售收入，向委托方開(kāi)具代銷(xiāo)清單。委托方收到代銷(xiāo)清單時(shí)，再確認(rèn)收入。受托單位銷(xiāo)售的委托代銷(xiāo)商品收人的實(shí)現(xiàn)及賬務(wù)處理，與本企業(yè)商品對(duì)外銷(xiāo)售收人的實(shí)現(xiàn)及賬務(wù)處理相同。②收取手續(xù)費(fèi)方式它是指受托方根據(jù)所代銷(xiāo)的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷(xiāo)售方式。在這種代銷(xiāo)方式下，委托方應(yīng)在受托方將商品銷(xiāo)售后，并向委托方開(kāi)具代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入，按應(yīng)支付的代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)，作營(yíng)業(yè)費(fèi)用處理。受托方在商品銷(xiāo)售后，按應(yīng)收取的手續(xù)技確認(rèn)收入。企業(yè)委托代銷(xiāo)發(fā)出的商品作為委托代銷(xiāo)商品處理。 

　   2．需要安裝和檢驗(yàn)的商品銷(xiāo)售的賬務(wù)處理。商品主要安裝和檢驗(yàn)的銷(xiāo)售，是指售出的商品需要經(jīng)過(guò)安裝、檢驗(yàn)等過(guò)程的銷(xiāo)售方式。在這種銷(xiāo)自方式下，購(gòu)買(mǎi)方在接受交貨以及安裝和檢驗(yàn)完畢前一般不應(yīng)確認(rèn)收入，但如果實(shí)裝程序比較簡(jiǎn)單，或檢驗(yàn)是為最終確定合同價(jià)格而必須進(jìn)行的程序，則可以在商品發(fā)出時(shí)，或在商品裝運(yùn)時(shí)確認(rèn)收入。按上述原則實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收人時(shí)按實(shí)現(xiàn)的，營(yíng)業(yè)收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，按應(yīng)交的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，貨記“應(yīng)交稅金——應(yīng)文增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)�！笨颇�；結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“發(fā)出商品”科目。 

    3．附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售的賬務(wù)處理。附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售，是指購(gòu)買(mǎi)方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷(xiāo)售方式。在這種銷(xiāo)售方式下，如果企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗(yàn)對(duì)退貨的可能性作出合理估計(jì)的，應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)，將估計(jì)不會(huì)發(fā)生退貨的部分確認(rèn)收入，估計(jì)可能發(fā)生退貨的部分，不確認(rèn)收入；如果企業(yè)不能合理地確定退貨的可能性，則在售出商品的退貨期滿(mǎn)時(shí)確認(rèn)收入。對(duì)于估計(jì)可能發(fā)生退貨部分的已發(fā)出商品，以及不能合理地確定退貨可能性的發(fā)出商品，應(yīng)將其成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目；對(duì)于估計(jì)不會(huì)發(fā)生退貨的部分，其賬務(wù)處理比照一般銷(xiāo)售商品賬務(wù)處理規(guī)定辦理。 

    4．分期預(yù)收款銷(xiāo)售、訂貨銷(xiāo)售的賬務(wù)處理。分期預(yù)收款銷(xiāo)售是指購(gòu)買(mǎi)方在商品尚未收到前按合同約定分期付款，銷(xiāo)售方在收到最后一次付款時(shí)才交貨的銷(xiāo)售方式。訂貨銷(xiāo)售，是指已收到全部或部分貨款而庫(kù)存沒(méi)有現(xiàn)貨，需要通過(guò)制造等程序才能將商品交付購(gòu)買(mǎi)方的銷(xiāo)售方式。預(yù)收的貨款作為一項(xiàng)付款記入“預(yù)收賬款”科目或“應(yīng)收賬款”科目，不能確認(rèn)收入，待交付商品時(shí)再確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。 

    5．房地產(chǎn)銷(xiāo)售的賬務(wù)處理。房地產(chǎn)銷(xiāo)售是指房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)商自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)，并在市場(chǎng)上進(jìn)行的銷(xiāo)售�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》士曾加了這項(xiàng)《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中沒(méi)有明文規(guī)定的業(yè)務(wù)收入的賬務(wù)處理，其規(guī)定:房地產(chǎn)銷(xiāo)售應(yīng)與一般的銷(xiāo)售商品類(lèi)似，按銷(xiāo)售商品確認(rèn)收入的原則確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入。如果房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)商事先與買(mǎi)方簽訂合同(該合同是不可撤銷(xiāo)的)，按合同要求開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)的，應(yīng)作為建造合同，按建造合同的處理則處理。在房地產(chǎn)銷(xiāo)售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方，通常表明其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入。
 
　　6．以舊換新銷(xiāo)售的賬務(wù)處理。以舊換新銷(xiāo)售是指銷(xiāo)售方在銷(xiāo)售商品的同時(shí)回收與所售商品相同的舊商品。這是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》增加的一項(xiàng)新內(nèi)容。在這種銷(xiāo)售方式下，銷(xiāo)售的商品按照商品銷(xiāo)售的方法確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。 

    7．企業(yè)采用銷(xiāo)售并再購(gòu)回(非新舊交換交易)的賬務(wù)處理。企業(yè)采用銷(xiāo)售并再購(gòu)回(非新舊交換交易)是指銷(xiāo)售商品的同時(shí)，銷(xiāo)售方同意日后重新買(mǎi)回這批商品。在這種情況下，通常不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”科目，核算企業(yè)在附有購(gòu)回協(xié)議的銷(xiāo)售方式下，發(fā)出商品的實(shí)際成本(或進(jìn)價(jià))與銷(xiāo)售價(jià)格以及相關(guān)稅費(fèi)之間的差額。如果回購(gòu)價(jià)格大于銷(xiāo)售價(jià)，應(yīng)當(dāng)往銷(xiāo)售與回購(gòu)期間內(nèi)按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)提的利息費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，同時(shí)調(diào)整“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”科目的余額。企業(yè)日后重新購(gòu)回該項(xiàng)商品時(shí)，按照專(zhuān)用發(fā)票上注明的商品價(jià)砍，視同商品購(gòu)進(jìn)處理，同時(shí)視具體情況，將與該購(gòu)回商品有關(guān)的“待轉(zhuǎn)庫(kù)在商品差價(jià)”科目的余額沖減或增加購(gòu)回商品的成本。 

    8．售后租回業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。售后租回是指銷(xiāo)售商品的同時(shí)，銷(xiāo)售方同意日后再租回所售商品。在這種銷(xiāo)售方式下，應(yīng)當(dāng)分情況處理：①如果售后租回形成一項(xiàng)融資租賃，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)設(shè)置“遞延收益”科目核算，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)�，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。②如果售后租回形成一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額也通過(guò)“遞延收益“科目核算，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)偂?nbsp;

    二、勞務(wù)收入的賬務(wù)處理 

    《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的勞務(wù)收入的賬務(wù)處理沒(méi)有明確、細(xì)致的規(guī)定，而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則不同《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“實(shí)現(xiàn)的勞務(wù)收入，應(yīng)按實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款入賬”。企業(yè)夜提供勞務(wù)取得收入時(shí)，應(yīng)按已收或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款"等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目。對(duì)于申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)收入、特許權(quán)費(fèi)收入、包括在商品售價(jià)內(nèi)的服務(wù)費(fèi)收入，如果所提供勞務(wù)的服務(wù)期涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間的，則該項(xiàng)價(jià)款應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入，本期末實(shí)現(xiàn)的收人在"遞延收益"科目核算;而對(duì)于入場(chǎng)費(fèi)收入，如果企業(yè)收到的是多項(xiàng)演出的預(yù)收款項(xiàng)，則不應(yīng)將其確認(rèn)為收到當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)的收入，而應(yīng)作為“預(yù)收賬款”處理，記入“預(yù)收賬款”科目或“應(yīng)收賬款”科目。 

     三、投資收益的賬務(wù)處理
 
     投資收益的賬務(wù)處理是指對(duì)企業(yè)對(duì)外投資所取得的收益或發(fā)生的損失進(jìn)行賬務(wù)處理。《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)于長(zhǎng)期投資實(shí)現(xiàn)的投資收益的賬務(wù)處理基本上沒(méi)有差異，而對(duì)于短期投資實(shí)現(xiàn)的投資收益的賬務(wù)處理則存在較大的差異。
 
     1．企業(yè)持有短期投資期間所獲得的利息或現(xiàn)金股利的賬務(wù)處理�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》與《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》對(duì)“企業(yè)持有短期投資(股票、債券)期間獲得的除取得時(shí)已記人應(yīng)收項(xiàng)目的現(xiàn)金股利或利息外的現(xiàn)金股利或利息”是否確認(rèn)為投資收益這一方面存在較大的差異。《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:公司收到發(fā)放的現(xiàn)金股利、利息，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”、“投資收益”等科目，即對(duì)于此種現(xiàn)金股利或利息作為投資收益處理。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定：“企業(yè)取得的作為短期投資的股票、債券、基金等，應(yīng)于收到被投資單位發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息等收益時(shí)”，借記“銀行存款”等科目，貸記“短期投資”科目，即不確認(rèn)投資收益，直接沖破投資成本。
 
    2．企業(yè)出售短期持有的股票、債券或到期收回債券實(shí)現(xiàn)的投資收益的賬務(wù)處理�！豆煞萦邢薰�司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定公司出宮或收回短期投資時(shí)，按實(shí)際成本轉(zhuǎn)賬，不同時(shí)調(diào)孩已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，只借記“銀行存款”科目，貸記“短期投資”�！巴顿Y收益”科目；持有期間所計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備則。待中期期末或年度終了時(shí)再予以調(diào)整"。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定:在出售企業(yè)短期持有的股票、債券或到期收回債券時(shí)，要按實(shí)際收到的金額，借記"銀行存款"科目，按已提的跌價(jià)準(zhǔn)備，借記"短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備:科目，按短期投資的賬面余額，貸記“短期投資”科目，按未領(lǐng)取的股利或利息，貸記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”科目，按其差額，借記或貸記“投資收益”科目。 

    四、企業(yè)外收入的賬務(wù)處理 

    《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》在營(yíng)業(yè)外收入的賬務(wù)處理上存在的差異主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:
 
    1．關(guān)于出售無(wú)形資產(chǎn)形成的收入，兩者存在很大的差異。按照《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目。但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中卻規(guī)定:企業(yè)出售無(wú)形資產(chǎn)，按實(shí)際取得的轉(zhuǎn)讓收入，借記“銀行存款”等科目。該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“無(wú)形資產(chǎn)誠(chéng)值準(zhǔn)備”科目，按無(wú)形資產(chǎn)的賬面余額，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅金”等科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——出無(wú)形資產(chǎn)收益”科目，或借記“營(yíng)業(yè)外支出—— 出自無(wú)形資產(chǎn)損失”科目。也就是說(shuō)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，不再將出售無(wú)形資產(chǎn)獲得的收入作為“其他業(yè)務(wù)收入”，也不用另行結(jié)轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)賬面余額，增加“其他業(yè)務(wù)支出。”而是直接在出售時(shí)沖減無(wú)形資產(chǎn)賬面余額，計(jì)算營(yíng)業(yè)外收入。
 
    2．對(duì)于非貨幣性交易收益這項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》無(wú)明文規(guī)定，而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則有詳細(xì)規(guī)定，將企業(yè)發(fā)生的各種非貨幣性交易收益計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交易收益”，具體核算可參見(jiàn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》。