《企業(yè)會計制度》中會計原則運用變化的分析

　　綜觀《企業(yè)會計制度》，可以說它綜合了會計準則和會計制度的相關(guān)內(nèi)容，不僅在體例結(jié)構(gòu)和內(nèi)容安排上有了改變，而且在實體內(nèi)容方面也有重大突破，本文擬就《企業(yè)會計制度》在運用會計原則方面的變化做一分析。 

　　一、補充了“實質(zhì)重于形式”原則并強調(diào)了其重要地位 

　　《企業(yè)會計制度》第11條第二款規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)�！睂嵸|(zhì)重于形式，作為一項重要的國際慣例，我國在制定準則、制度時雖然遵循了這一原則，但一直未將其明文列示于會計原則部分。這次制定統(tǒng)一的會計核算制度將其列為會計原則的第2條，可見其重要性。
 
　　在會計核算中，可能會遇到一些經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式不相一致的事項，例如，融資租入的固定資產(chǎn)，在租期未滿之前，從法律形式上講，所有權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移給承租人，但是從經(jīng)濟實質(zhì)上講，與該項固定資產(chǎn)相關(guān)的收益和風(fēng)險已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租人，承租人實際上也能行使對該項固定資產(chǎn)的控制，因此承租人應(yīng)該將其視同自有固定資產(chǎn)，一并計提折舊和大修理費用。以前的會計制度有此規(guī)定，但沒有明確提出是遵循實質(zhì)重于形式原則。遵循實質(zhì)重于形式原則，體現(xiàn)對經(jīng)濟實質(zhì)的尊重，能夠保證會計核算信息與客觀經(jīng)濟事實相符。 

　　二、對歷史成本原則做了修訂，使資產(chǎn)價值更符合實際，充分體現(xiàn)了會議要素的質(zhì)量特性 

　　企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)按照實際成本計量，這是歷史成本原則的要求，但《企業(yè)會計制度》對此做了修訂，如果各項財產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計提相應(yīng)的減值準備。這實際上對歷史成本提出了挑戰(zhàn)，也意味著企業(yè)可以按照現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值或可收回價值計價，不再局限于歷史成本。 

　　為什么要對資產(chǎn)計提減值準備？這主要是因為《企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)的定義做了修訂：“資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。”強調(diào)未來的經(jīng)濟利益流入是資產(chǎn)定義的一大改進，按照這個規(guī)定，企業(yè)的一些不能帶來未來經(jīng)濟利益流入的項目，例如，陳舊毀損的實物資產(chǎn)、已經(jīng)無望收回的債權(quán)等，都不能再作為資產(chǎn)來核算和列報。目前很多企業(yè)資產(chǎn)和利潤虛增，會計信息失真，潛虧嚴重，就是因為有很多已經(jīng)不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的項目列為資產(chǎn)，形成巨額的不良資產(chǎn)。因此，擠干企業(yè)會計信息中資產(chǎn)的“水分”、促使企業(yè)會計信息真實、完整地反映客觀實際情況，具有非常重要的意義。 

　　《企業(yè)會計制度》與《股份有限公司會計制度》及其補充規(guī)定和具體會計準則相比較，增加了計提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程減值準備的內(nèi)容，這些規(guī)定縮短了我國會計標(biāo)準與國際會計準則和國際慣例的距離。而且，應(yīng)收款項計提壞賬準備的范圍擴大到所有的應(yīng)收及預(yù)付款項。其中預(yù)付賬款是規(guī)定若有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付款性質(zhì)或其他原因，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，再行計提準備；對應(yīng)收票據(jù)的規(guī)定是未到期的應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)證明不能收回或收回的可能性不大的，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款并計提準備�？梢哉f，減值準備的提取貫穿了全部非現(xiàn)金資產(chǎn)。 

　　三、謹慎性原則的運用更充分、更徹底 

　　《企業(yè)會計制度》第51條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。”這充分符合謹慎性原則的要求：不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用。 

　　謹慎性原則在《企業(yè)會計制度》中的具體運用除了對各種財產(chǎn)計提減值準備外，突出的表現(xiàn)還有固定資產(chǎn)的加速折舊、在物價上漲情況下發(fā)出存貸計價的后進先出法等。除了上述謹慎性原則的運用以外，筆者在制度中還體會到其他與謹慎性有關(guān)的會計政策： 

　　①委托貸款按期計提的利息到期不能收回的，應(yīng)當(dāng)停止計提利息，并沖回原已計提的利息。②如果待攤費用已經(jīng)不能使企業(yè)受益，應(yīng)當(dāng)將其攤余價值一次全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費用，不得再留待以后期間攤銷。③除購建固定資產(chǎn)外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。④如果某項固定資產(chǎn)的購建發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過三個月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化，其中斷期間發(fā)生的借款費用直接計入當(dāng)期財務(wù)費用。⑤關(guān)注和反映或有負債，對于對外提供擔(dān)保、商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負債作為預(yù)計負債處理，并在報表或其附注中反映或說明。⑥債務(wù)重組過程中，債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償?shù)�，其差額計入資本公積，不確認收入。同時，在債務(wù)重組時，不考慮用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償時非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，一律按賬面價值轉(zhuǎn)賬，并確認損失或作為資本公積（不作為收入處理）。⑦為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按該項無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值入賬。 

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理地計提各項資產(chǎn)減值準備，但不得計提秘密準備，也就是不得濫用謹慎性原則，若有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\用了謹慎性原則計提秘密準備的，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響。 

　　四、其他會計原則的變化 

　　1、相關(guān)性原則的修訂。相關(guān)性原則實際上是我國會計目標(biāo)的另一種說法，是要滿足三個層次的需要：國家宏觀經(jīng)濟管理的需要；有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要；企業(yè)內(nèi)部加強經(jīng)營管理的需要。其實，不論國家、企業(yè)外部還是內(nèi)部的需要，其實都是信息使用者的需要。因此，在《企業(yè)會計制度》中，將相關(guān)性原則修訂為：企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)能夠反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需要。 

　　2、劃分收益性支出與資本性支出原則。通常理解收益性支出與資本性支出就是按照一個會計年度來劃分的，沒有涉及到營業(yè)周期的問題，但《企業(yè)會計制度》在這個問題上做了改進，將一個營業(yè)周期和一個年度同時作為劃分收益性支出與資本性支出的標(biāo)準。 

　　與1992年頒布的《企業(yè)會計準則》相比，《企業(yè)會計制度》中的每一條原則幾乎都做了改動，但很多改動僅僅是完善、充實，沒有實質(zhì)性的改變。