債務重組業(yè)務的納稅調(diào)整和賬務處理方法

    按照《企業(yè)會計準則——債務重組》的規(guī)定，無論債權人還是債務人均不得確認債務重組收益。但由國家稅務總局制定并自2003年3月1日起施行的《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號，以下簡稱《辦法》），既要求將債務重組所得計入應納稅所得額，也允許債務重組損失沖減應納稅所得額，與會計處理的差異很大。本文結合實例，試就企業(yè)債務重組業(yè)務的納稅調(diào)整和其賬務處理方法作一探討。

    一、以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務方式下的所得稅處理

    [例]2001年3月5日甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款100，000元。由于甲企業(yè)現(xiàn)金流量不足，短期內(nèi)不能支付貨款。2002年10月20日經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)支付貨款70，000元，余款不再償還。甲企業(yè)隨即支付了70，000元貨款。乙企業(yè)對該項應收賬款計提了10，000元的壞賬準備。甲、乙企業(yè)所得稅稅率均為33%.

    1.債務人的處理方法。債務人甲企業(yè)由于按照企業(yè)會計準則要求，在會計上將重組債務的計稅成本（即賬面價值）與支付的現(xiàn)金金額的差額計入資本公積；而按照稅收《辦法》第六條規(guī)定，應將其確認為債務重組所得，計人企業(yè)當期的應納稅所得額計算交納企業(yè)所得稅。因此，債務人甲企業(yè)應按會計確認的資本公積部分于當期進行納稅調(diào)整，增加當期應納稅所得額。

    企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅的會計處理方法盡管在會計上還沒有明確規(guī)定，但由于該項納稅義務與損益無關，其應交所得稅不能計人當期所得稅費用。無論企業(yè)所得稅的會計核算方法采用應付稅款法還是納稅影響會計法，均應通過“遞延稅款”賬戶核算。甲企業(yè)賬務處理如下：

    2002年10月20日（債務重組日）：

    借：應付賬款——乙企業(yè)  100，000

        貸：銀行存款　                  70，000

            遞延稅款　                   9，900

            資本公積——其他資本公積　   20，100

    2003年1月20日（所得稅匯算清繳時）：

    借：遞延稅款       9，900

         貸：應交稅金——應交所得稅　    9，900

    2.債權人的處理方法。債權人乙企業(yè)由于按照會計準則規(guī)定，在會計上將重組債權的計稅成本（即會計上的賬面價值，是重組債權賬面余額與其計提的壞賬準備的差額）與收取現(xiàn)金的差額計入營業(yè)外支出；而按照稅收《辦法》第六條規(guī)定，應將其確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。因此，債權人乙企業(yè)不需要進行納稅調(diào)整。債務重組日賬務處理如下：

    借：銀行存款　          70，000

        壞賬準備            10，000

        營業(yè)外支出　        20，000

        貸：應收賬款——甲企業(yè)　       100，000

    二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務方式下的所得稅處理

    [例]2001年5月5日甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款80，000元。由于甲企業(yè)財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。2002年9月20日經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務，該產(chǎn)品的銷售價格60，000元，實際成本50，000元，甲企業(yè)沒有對該產(chǎn)品計提存貨跌價準備，乙企業(yè)對該項應收賬款計提了8，000元的壞賬準備。2002年11月25日，乙企業(yè)接受甲企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務時，將該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品入庫，并不再單獨支付給甲企業(yè)增值稅額。甲、乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%，所得稅稅率均為33%.

    1.債務人的處理方法。債務人甲企業(yè)按照會計準則規(guī)定，在會計上將重組債務的計稅成本（即債務的賬面價值）與用于償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值及應交相關稅費的差額列為營業(yè)外支出或資本公積；而按照稅收《辦法》第四條、第六條規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，應當分解為按公允價值轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，和以非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理；并且債務人應當將重組債務的計稅成本與償債非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關的稅費的差額確認為債務重組所得。即分別確認有關資產(chǎn)的轉讓所得（或損失）和債務重組損益兩項內(nèi)容計入企業(yè)當期的應納稅所得額中計算應交所得稅。因此，當債務人在會計上確認為營業(yè)外支出時，由于稅法允許于稅前扣除，故不需要進行納稅調(diào)整；當確認為資本公積時，由于稅法規(guī)定應當確認有關資產(chǎn)的轉讓所得和債務重組收益，并計入企業(yè)當期的應納稅所得額，故債務人應于當期進行納稅調(diào)整，按會計確認的資本公積部分（相當于資產(chǎn)轉讓所得和債務重組所得之和）增加當期應納稅所得額。甲企業(yè)賬務處理如下：

    2002年11月25日（債務重組日）：

    借：應付賬款——乙企業(yè)                     80，000
              
        貸：庫存商品　                         50，000

           應交稅金——應交增值稅(銷項稅額）　 10，200

           遞延稅款　                                    6，534

           資本公積——其他資本公積                      13，266

    注：應交增值稅額為60，000×17%；

    遞延稅款為[（60，000-50，000）+（80，000-60，00010，200）]×33%；

    資本公積為[（60，000-50，000）+（80，000-60，00010，200）-6，534].

    2003年1月20日（當期所得稅匯算清繳時）：

    借：遞延稅款                           6，534

        貸：應交稅金——應交所得稅　                    6，534

    2.債權人的處理方法。債權人乙企業(yè)由于按照會計準則規(guī)定，在會計上按重組債權的賬面價值加上應支付的相關稅費等作為收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，而按照稅收《辦法》第四條、第六條規(guī)定，應當按照該有關資產(chǎn)的公允價值和轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)有關的稅費，確定其計稅成本（即該資產(chǎn)處置時允許于稅前扣除的資產(chǎn)價值），并且當債務重組業(yè)務中債權人對債務人作出讓步，債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。因此，債權人應在債務重組的當期按照重組債權的計稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得；在該資產(chǎn)處置時對收到的資產(chǎn)在會計上確認的入賬價值與其計稅成本的差額進行納稅調(diào)整，按該資產(chǎn)在以后處置時對會計確認的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或結轉的商品銷售成本等調(diào)整各期的應納稅所得額。乙企業(yè)賬務處理如下：

    2002年11月25日（債務重組日）：

    借：庫存商品                          61，206

        應交稅金——應交增值稅進項稅額）　10，200

        遞延稅款                           594

        壞賬準備                           8，000

        貸：應收賬款——甲企業(yè)　                      80，000

    注：庫存商品為80，000-8，000-594-10，200；

    應交增值稅為60，000×17%：

    遞延稅款為[（80000-8000）-（60，000+10，200）]×33%.

    2003年1月20日（當期所得稅匯算清繳時）：

    借：應交稅金——應交所得稅    594

         貸：遞延稅款                            594

    由于收到的資產(chǎn)于以后各期計提折舊、進行攤銷或結轉商品銷售成本時，影響各期損益，所以以后各期調(diào)整計算的所得稅應并入當期應交的所得稅中，可計入各期的所得稅費用，不再需要通過“遞延稅款”賬戶核算。因此，債權人乙企業(yè)應于該產(chǎn)品處置時，按照該產(chǎn)品在會計上確認的賬面價值61，206元與計稅成本（即該有關資產(chǎn)的公允價值和轉讓資產(chǎn)相關的增值稅）70，200元的差額8，994元，調(diào)整減少當期的應納稅所得額。

    三、債務轉資本方式下的所得稅處理

    [例]2001年10月5日甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款200，000元。甲企業(yè)短期內(nèi)不能償付貨款。2002年10月5日經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其普通股股份100，000股償還債務，假設該普通股每股面值1元，每股市價1.5元，不考慮相關稅費。乙企業(yè)對該項應收賬款計提了20，000元的壞賬準備。2002年11月25日乙企業(yè)接受甲企業(yè)的股份，并辦妥過戶手續(xù)。甲、乙企業(yè)所得稅稅率均為33%.

    1.債務人的處理方法。債務人甲企業(yè)由于按照會計準則規(guī)定，在會計上按重組債務的賬面價值與轉換的股本總額的差額確認為資本公積，而按照稅收《辦法》第五條規(guī)定，應當將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得額中。因此，債務人甲企業(yè)應于當期進行納稅調(diào)整，按重組債務的賬面價值（即賬面余額）200，000元大于債權人因放棄債權而享有債務人的股權的公允價值（100，000股乘以每股市價1.5元）150，000元的差額50，000元，增加當期應納稅所得額。甲企業(yè)賬務處理如下：

    2002年11月25日（債務重組日）：

    借：應付賬款——乙企業(yè)　   200，000

        貸：股本（1元/股）                100，000

            遞延稅款                       16，500

            資本公積——股本溢價           83，500

    2003年1月20日（當期所得稅匯算清繳時）：

    借：遞延稅款　                 16，500

        貸：應交稅金——應交所得稅            16，500

    2.債權人的處理方法。債權人乙企業(yè)按照會計準則規(guī)定，在會計上沒有確認債務重組損失，而且是按重組債權的賬面價值加上應支付的相關稅費等作為享有股權的入賬價值的。而按照稅收《辦法》第五條、第六條規(guī)定，債權人應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本，并且應在債務重組的當期按照重組債權的計稅成本與享有股權的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。因此，債權人乙企業(yè)應在債務重組的當期進行納稅調(diào)整，按照重組債權的計稅成本（即債權的賬面余額200，000元減壞賬準備20，000）180，000元與享有股權的公允價值150，000元之間的差額30，000元確認為當期的債務重組損失，減少當期應納稅所得。乙企業(yè)賬務處理如下：

    2002年11月25日（債務重組日）：

    借：長期股權投資——甲企業(yè)　    170，100

        壞賬準備                    20，000

        遞延稅款　                  9，900

        貸：應收賬款——甲企業(yè)　              200，000

    注：長期股權投資為200，000-20，000-9，900；

    遞延稅款為30，000×33%.

    2003年1月20日（當期所得稅匯算清繳時）：

    借：應交稅金——應交所得稅　   9，900

         貸：遞延稅款                       9，900

    由于長期股權投資的處置影響當期損益，所以乙企業(yè)于該項投資處置時也要進行納稅調(diào)整，調(diào)整增加當期應納稅所得額，其應交的所得稅可以計入當期的所得稅費用，不再需要通過“遞延稅款”賬戶核算。因此，乙企業(yè)按照該項投資在會計上確認的入賬價值170，100元大于其轉換時公允價值150，000元的差額20，100元，調(diào)整增加該項投資處置當期的應納稅所得額。

    四、修改其他債務條件方式下的所得稅處理

    [例]2001年10月5日甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款80，000元，簽發(fā)一張面值80，000元、期限6個月、票面利率6%的商業(yè)承兌匯票。由于甲企業(yè)財務發(fā)生困難，到期日2002年4月5日不能支付貨款，已將應收票據(jù)轉為應收賬款。2002年4月5日經(jīng)協(xié)商進行債務重組：乙企業(yè)同意甲企業(yè)將本金減至60，000元，免去甲企業(yè)所欠的全部利息，將年利率從6%降低至4%，并將債務到期日延至2004年4月5日，利息到期一次性支付。乙企業(yè)對該項應收賬款計提了8，000元的壞賬準備。

    1.債務人的處理方法。債務人甲企業(yè)由于按照會計準則規(guī)定，在會計上將未來應付金額小于債務重組前應付債務賬面價值的差額計入資本公積，而按照稅收《辦法》第七條規(guī)定，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得，應于當期納稅。因此，債務人應按照會計上確認的資本公積于當期進行納稅調(diào)整，增加當期應納稅所得額。甲企業(yè)賬務處理如下：

    2002年4月5日（債務重組日）：

    借：應付賬款——乙企業(yè)          82，400

        貸：應付賬款——乙企業(yè)債務重組        64，800

            遞延稅款　                         5，808

            資本公積——其他資本公積           11，792

    注：遞延稅款為（82，400-64，800）×33%.

    2003年2月5日（所得稅匯算清繳時）：

    借：遞延稅款　                   5，808

         貸：應交稅金——應交所得稅             5，808

    2.債權人的處理方法。債權人乙企業(yè)由于按照會計準則規(guī)定，在會計上將未來應收金額小于債務重組前應收債權賬面價值的差額計入營業(yè)外支出，而按照稅收《辦法》第七條規(guī)定，債權人應當將重組債權的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失，可于稅前扣除。對修改其他債務條件的債務重組，由于會計處理方法與稅收規(guī)定一致，故不需要進行納稅調(diào)整。乙企業(yè)賬務處理如下：

    借：應收賬款——甲企業(yè)債務重組      64，800

        壞賬準備　                      8，000

        營業(yè)外支出                      9，600

        貸：應收賬款——甲企業(yè)                    82，400