內(nèi)部控制是指企業(yè)單位為保證其經(jīng)營行為不偏離目標(biāo)，運(yùn)用控制論中的平衡偏差原理，對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理及其活動(dòng)進(jìn)行調(diào)節(jié)、溝通和約束的過程。目前，我國國有企業(yè)存在管理不善、浪費(fèi)嚴(yán)重、會(huì)計(jì)信息不真、國有資產(chǎn)流失等不正�，F(xiàn)象。針對(duì)這些問題，新修訂的《會(huì)計(jì)法》對(duì)內(nèi)部控制制度建設(shè)給予了很高的重視�！稌�(huì)計(jì)法》第27條明確規(guī)定：“各單位應(yīng)當(dāng)建立健全單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度�！币虼�，加強(qiáng)內(nèi)部控制的理論研究，建立一套科學(xué)、適用的內(nèi)部控制示范體系已成為迫切需要解決的問題。
一、我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀
我國企業(yè)的內(nèi)部控制起步較晚，經(jīng)過十幾年的發(fā)展，雖有一定的成績，但與發(fā)達(dá)國家相比，仍存在明顯差距。目前，我國理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)還沒有形成一致的意見。許多學(xué)者和企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)還停留在內(nèi)部牽制和制約階段，還有一些人以為，內(nèi)部控制就是內(nèi)部監(jiān)督。而許多企業(yè)把內(nèi)部控制看作是一堆堆的手冊(cè)、各種文件和制度，也有的把內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資金安全控制等視為內(nèi)部控制。目前我國企業(yè)的內(nèi)部控制主要存在以下問題。
�。ㄒ唬┓ㄈ酥卫斫Y(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)控組織虛位。由于長期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，許多管理者的管理思想和經(jīng)營方式還停留在行政領(lǐng)導(dǎo)的角色上，沒有從根本上轉(zhuǎn)變思想觀念，把企業(yè)當(dāng)作自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的法人實(shí)體和經(jīng)營個(gè)體。近年來對(duì)企業(yè)的公司制改造，也未很好解決這一問題。我國許多上市公司雖然設(shè)立了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，聘任了總經(jīng)理班子，但在實(shí)際工作中，董事會(huì)的監(jiān)控作用嚴(yán)重弱化，“董事”不“懂事”，經(jīng)常只有一個(gè)“虛職”，且無必要的常設(shè)機(jī)構(gòu)。例如，進(jìn)行股份制改造后的國有企業(yè)，公司總經(jīng)理往往兼任董事會(huì)董事或董事長，其權(quán)力不能受到有效監(jiān)督。股份公司設(shè)置的一些機(jī)構(gòu)沒有起到應(yīng)有作用，未從根本上形成真正的法人治理結(jié)構(gòu)，沒有明確界定董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)和管理者的權(quán)限和責(zé)任。同時(shí)，公司也沒有形成合理的人力資源管理機(jī)制，企業(yè)管理者的產(chǎn)生依然具有很強(qiáng)的政府色彩，這樣產(chǎn)生的管理者習(xí)慣于用行政命令的方式“治理”企業(yè)，而不是管理企業(yè)。大多數(shù)管理者還不習(xí)慣應(yīng)用現(xiàn)代管理的控制方法，對(duì)下屬人員的工作不能實(shí)施科學(xué)、有效地監(jiān)督。很多公司要么沒有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，要么建立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不能發(fā)揮有效監(jiān)督作用。由于公司法人治理結(jié)構(gòu)不完善，缺乏有效的控制措施，從而產(chǎn)生了大量“內(nèi)耗”，無形中提高了公司的經(jīng)營成本。
�。ǘ╋L(fēng)險(xiǎn)意識(shí)差，內(nèi)部壓力不足。由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)越來越激烈，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)不斷提高。然而，從我國企業(yè)的現(xiàn)狀來看，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)并沒有提到應(yīng)有的高度，還停留在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下賣方市場(chǎng)的水平上，沒有形成風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，更缺乏有效的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制。
�。ㄈ┬畔⒘魍ú粫�，職責(zé)不清，責(zé)任不明。一個(gè)良好的信息系統(tǒng)，應(yīng)能確保組織中的每個(gè)人都清楚地知道其所承擔(dān)的特定職責(zé)。我國企業(yè)往往存在著這樣一些區(qū)域：誰都可以管，誰都又可以不管。出了問題以后常常是互相推卸責(zé)任，互相指責(zé)，最終不了了之，無法追究責(zé)任。
�。ㄋ模﹥�(nèi)控機(jī)制不健全，控制乏力。為了確保其指令被貫徹執(zhí)行，企業(yè)管理當(dāng)局要制定各種措施和程序，一般包括授權(quán)和批準(zhǔn)、職責(zé)劃分、設(shè)計(jì)和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)膽{證、恰當(dāng)?shù)陌踩胧�、�?dú)立的檢查和評(píng)價(jià)等。為了保證控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)必須制定控制政策及程序，并予以執(zhí)行，管理階層必須確保處理風(fēng)險(xiǎn)的行動(dòng)已經(jīng)有效落實(shí)。我國企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)中最大的薄弱環(huán)節(jié)，就是考核獎(jiǎng)懲機(jī)制不夠健全、有效。計(jì)劃可能是好的，但由于沒有人去考核、檢查，或者說沒有認(rèn)真地去考核、檢查，而只是搞形式，走過場(chǎng)，其執(zhí)行效果往往很差。無論制度多么先進(jìn)、完備，在失去有效控制、考核的情況下，很難發(fā)揮其應(yīng)有作用。而且，對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制的過程必須施以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，并通過監(jiān)督活動(dòng)在必要時(shí)對(duì)其加以修正。由于管理體制和管理方式存在缺陷，我國企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督很薄弱，管理控制的方法不夠先進(jìn)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)沒有起到應(yīng)有的作用。
二、加強(qiáng)我國企業(yè)內(nèi)部控制的對(duì)策
�。ㄒ唬┺D(zhuǎn)變觀念，走出誤區(qū)。不少企業(yè)經(jīng)營失敗，都與內(nèi)部控制薄弱有密切關(guān)系。企業(yè)經(jīng)營失敗、會(huì)計(jì)信息失真以及違法經(jīng)營，在很大程度上都可歸結(jié)為企業(yè)內(nèi)部控制的缺失或失效。但內(nèi)部控制之所以薄弱，有其深層次的原因。因此，我們必須轉(zhuǎn)變長期形成的已經(jīng)陳舊的對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)。
1？郾從內(nèi)部控制理論的發(fā)展來看，雖然都與會(huì)計(jì)、審計(jì)有關(guān)，但不能把內(nèi)部控制僅限于會(huì)計(jì)、審計(jì)的范疇。根據(jù)系統(tǒng)論的原理，內(nèi)部控制的運(yùn)行機(jī)制，應(yīng)發(fā)揮的功能以及輸入、轉(zhuǎn)換與輸出的內(nèi)容，程序與方法等，都應(yīng)當(dāng)服從于系統(tǒng)的總目標(biāo)，系統(tǒng)所有的構(gòu)成要素都是為實(shí)現(xiàn)總目標(biāo)而起作用的。從現(xiàn)代企業(yè)管理理論的發(fā)展來看，控制是管理學(xué)的一個(gè)概念，是現(xiàn)代管理的重要組成部分，是實(shí)現(xiàn)管理者意志、企業(yè)目標(biāo)的手段。因此，必須從哲學(xué)、管理學(xué)、審計(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、信息論、系統(tǒng)論等多學(xué)科、多領(lǐng)域的角度，看待內(nèi)部控制。從本質(zhì)上說，內(nèi)部控制是企業(yè)管理的組成部分，只有在提高企業(yè)總體管理水平的條件下，內(nèi)部控制水平才能得到提高。如果僅就內(nèi)部控制論內(nèi)部控制，很難有實(shí)質(zhì)性的提高。
2？郾根據(jù)管理學(xué)理論，控制是企業(yè)監(jiān)督各項(xiàng)活動(dòng)，以保證其按計(jì)劃進(jìn)行并隨時(shí)糾正重大偏差的過程。一個(gè)有效的控制系統(tǒng)，可以保證企業(yè)的各項(xiàng)行動(dòng)始終朝著既定目標(biāo)前進(jìn)。控制系統(tǒng)越完善，管理者實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)就越容易。而企業(yè)的目標(biāo)是什么？不外乎三點(diǎn)：生存、發(fā)展、獲利。企業(yè)的一切活動(dòng)都必須圍繞企業(yè)的目標(biāo)進(jìn)行，都是為了實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)而存在。既然如此？熏內(nèi)部控制就應(yīng)當(dāng)是一種內(nèi)部行為，加強(qiáng)內(nèi)部控制的原動(dòng)力源自企業(yè)本身。企業(yè)外部任何試圖促使企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制的影響因素，在企業(yè)不具備原動(dòng)力的情況下，很難取得好的效果。內(nèi)部控制是企業(yè)整體管理活動(dòng)的一部分，只有找到提高企業(yè)整體管理水平的原動(dòng)力，提高管理水平，才能加強(qiáng)內(nèi)部控制。
3？郾管理行為是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)而存在。所以，管理者應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的建設(shè)負(fù)責(zé)，管理活動(dòng)做得好，內(nèi)部控制有效，企業(yè)就能夠?qū)崿F(xiàn)它的目標(biāo)，管理者就可以獲得豐厚的報(bào)酬；如果管理活動(dòng)做得不好，內(nèi)部控制無效，企業(yè)的目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，管理者要承擔(dān)責(zé)任。無論是經(jīng)營還是內(nèi)部控制問題所導(dǎo)致的企業(yè)沒有實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，其責(zé)任都應(yīng)當(dāng)由管理者來承擔(dān)。所以，必須使管理者具有提高管理水平、加強(qiáng)內(nèi)部控制的動(dòng)力和壓力。只有這樣，才能使加強(qiáng)內(nèi)部控制的成本和收益相配比，才能真正促使管理者對(duì)內(nèi)部控制引起足夠的重視。但這里必須走出幾個(gè)誤區(qū)：一是走出“控制就是牽制”的誤區(qū)，確立現(xiàn)代控制的理念；二是走出“控制越緊越好”的誤區(qū)，防止高度集權(quán)、僵化運(yùn)作、效率低下；三是走出“用人不疑，疑人不用”的誤區(qū)，防止過分依賴人的素質(zhì)，忽視制度建設(shè)和機(jī)制建設(shè)；四是走出“放任自流”的誤區(qū)，防止目標(biāo)不明、標(biāo)準(zhǔn)不具體、差異責(zé)任不清；五是走出“為控制而控制”的誤區(qū)，防止將控制視作權(quán)力的象征，使控制脫離企業(yè)目標(biāo)；六是走出“控制就是處罰”的誤區(qū)，防止將控制的有效性體現(xiàn)在懲罰力度上，以罰代控。
�。ǘ┥罨a(chǎn)權(quán)制度改革，完善法人治理結(jié)構(gòu)。不少企業(yè)內(nèi)部控制薄弱有深層次的原因。從表面上看，似乎是管理層認(rèn)識(shí)不高，對(duì)有關(guān)法律法規(guī)不了解，或了解不深，而究其根源則是法人治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)控組織不健全。對(duì)企業(yè)經(jīng)營的控制，不但要有以資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)和法律規(guī)章制度為主體的外部控制機(jī)制，而且要形成以董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)為主體的內(nèi)部控制機(jī)制，使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層與企業(yè)興衰息息相關(guān)，促其自覺產(chǎn)生提高管理水平、強(qiáng)化內(nèi)部控制的動(dòng)力和壓力，從而積極創(chuàng)建和有效實(shí)施內(nèi)部控制制度。
�。ㄈ┻x擇適當(dāng)?shù)膬?nèi)部管理方式，建立健全有效的控制體系。企業(yè)應(yīng)著眼全局，謀劃長遠(yuǎn)，建立全面的內(nèi)部控制制度體系。由于各類企業(yè)所處類型、規(guī)模、地域、特征等不同，以及同一企業(yè)在不同時(shí)期也存在較大差異，因此，企業(yè)要首先確定內(nèi)部管理體制和管理目標(biāo)，包括管理模式、內(nèi)部核算體系、機(jī)構(gòu)設(shè)置及職能劃分等，以確定內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和建設(shè)的方向。內(nèi)部管理體制一經(jīng)確定，應(yīng)在一段時(shí)間內(nèi)保持相對(duì)穩(wěn)定，從而保證整個(gè)內(nèi)部控制體系的穩(wěn)定性。
企業(yè)根據(jù)內(nèi)部管理體制的要求，明確規(guī)定內(nèi)部各級(jí)機(jī)構(gòu)和具體崗位職責(zé)。在此基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度和流程體系，具體包括三個(gè)相對(duì)獨(dú)立的控制層次。第一層次是，在企業(yè)的供、產(chǎn)、銷全過程中融入相互牽制、相互制約的制度，建立以“防”為主的事前控制體系。工作人員從事相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，必須對(duì)其明確業(yè)務(wù)處理權(quán)限和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，對(duì)一般業(yè)務(wù)或直接接觸客戶的業(yè)務(wù)，均要按有關(guān)制度、規(guī)定復(fù)核；對(duì)復(fù)雜業(yè)務(wù)或超常規(guī)業(yè)務(wù)，要規(guī)定明確的處理程序乃至實(shí)行雙簽制，禁止個(gè)人單獨(dú)處理。第二層次是，在會(huì)計(jì)部門日常核算的基礎(chǔ)上，要對(duì)企業(yè)各崗位、各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行日常性和周期性核查，建立以“堵”為主的事中控制。這一控制體系的有效運(yùn)行，依賴于財(cái)務(wù)人員的強(qiáng)烈責(zé)任感和稱職的工作能力，并將監(jiān)督的過程和結(jié)果及時(shí)反饋給有關(guān)責(zé)任人和相關(guān)負(fù)責(zé)人。第三層次是，以現(xiàn)有的稽核、內(nèi)部審計(jì)、紀(jì)檢部門為基礎(chǔ)，組成隸屬于企業(yè)最高權(quán)力機(jī)構(gòu)的審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)通過內(nèi)部常規(guī)稽核、離任審計(jì)、落實(shí)舉報(bào)、監(jiān)督審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表等手段，對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)部門實(shí)施內(nèi)部控制，建立以查為主的事后控制。內(nèi)部審計(jì)既是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)部分，也是監(jiān)督內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。以上三個(gè)層次構(gòu)筑的內(nèi)部控制體系，對(duì)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)核算進(jìn)行“防、堵、查”的監(jiān)控，對(duì)于及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將具有重要作用。
�。ㄋ模┘訌�(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制行為主體———人的控制。我國企業(yè)應(yīng)引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勝劣汰的法則，可形成任人唯賢、唯才是舉的氛圍，為企業(yè)配置有用之人。首先是提高管理者的素質(zhì)。管理者的素質(zhì)在企業(yè)經(jīng)營管理中起著至關(guān)重要的作用，不同素質(zhì)的管理者，對(duì)企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生的影響也不同，進(jìn)而影響到企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。管理者的素質(zhì)既包括知識(shí)和技能，又包括道德觀、價(jià)值觀和世界觀等各個(gè)方面。其次是提高會(huì)計(jì)人員和相關(guān)責(zé)任人員的綜合素質(zhì)。要深入開展職業(yè)道德教育，從正反兩個(gè)方面對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行法紀(jì)、政紀(jì)等教育，增強(qiáng)其自我約束能力和責(zé)任感，自覺遵守和執(zhí)行各項(xiàng)法律、法規(guī)和制度。同時(shí)，要對(duì)會(huì)計(jì)等相關(guān)專業(yè)人員進(jìn)行專業(yè)知識(shí)教育，使各崗位人員均能勝任其承擔(dān)的工作職責(zé)，減少會(huì)計(jì)及其他業(yè)務(wù)處理的技術(shù)錯(cuò)誤，并及時(shí)發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的異常情況。
�。ㄎ澹┙⒂行У募�(lì)機(jī)制，加強(qiáng)檢查與考核。為保證企業(yè)內(nèi)部控制制度有效實(shí)施，不斷完善，企業(yè)要定期對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查與考核，以評(píng)價(jià)其是否有效執(zhí)行，效果如何，存在哪些問題？進(jìn)而調(diào)整有關(guān)控制環(huán)節(jié)和措施。對(duì)于嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制制度的部門和個(gè)人，應(yīng)給予精神和物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)；對(duì)于違規(guī)違章的，堅(jiān)決給予行政處分和經(jīng)濟(jì)處罰，并與職務(wù)升降、職稱聘任掛鉤。
�。┙⑿畔贤ㄏ到y(tǒng)，保證企業(yè)內(nèi)部控制效果。良好的信息溝通系統(tǒng)可以使企業(yè)及時(shí)掌握運(yùn)營狀況和組織中發(fā)生的各種情況，及時(shí)為生產(chǎn)經(jīng)營決策提供全面、及時(shí)、準(zhǔn)確的信息，并在有關(guān)部門和人員之間溝通。企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是企業(yè)管理信息系統(tǒng)中最重要的子系統(tǒng)，是組織處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)并為企業(yè)提供財(cái)務(wù)信息和決策信息，以及輔助企業(yè)管理控制的有機(jī)整體。因此，必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)及其他方面的信息溝通體系建設(shè)。
�。ㄆ撸⿵�(qiáng)化外部監(jiān)督，督促企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制制度。從傳統(tǒng)意義上說，對(duì)內(nèi)部控制體系的監(jiān)督主要依賴于企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門。但由于種種原因，內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性較差，因此須借助外部力量來實(shí)現(xiàn)。財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等部門應(yīng)統(tǒng)一協(xié)調(diào)，合理分工，加強(qiáng)彼此間的信息交流，形成有效的監(jiān)督合力。應(yīng)注重對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的了解、檢查和監(jiān)督，加大執(zhí)法力度，增強(qiáng)威懾力。同時(shí)，要充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因其特殊地位，能以第三者的身份獨(dú)立、客觀、公正地對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系進(jìn)行評(píng)審，一方面，有利于監(jiān)督企業(yè)設(shè)計(jì)、實(shí)施內(nèi)部控制制度，及時(shí)發(fā)現(xiàn)疏漏和薄弱環(huán)節(jié)，提出改進(jìn)建議；另一方面，也有助于對(duì)企業(yè)進(jìn)行年度報(bào)告審計(jì)。
作者單位：河南省駐馬店市畜牧局
