本文是湖南省社會科學基金《以ABC為基礎、以SCM為導向的企業(yè)預算管理研究》階段性成果（批準號：05YB23），同時感謝湖南大學科學基金對《企業(yè)集團預算管理：理論探索與實務改進》項目的支持（批準號：S05T1042）
[摘要]增強企業(yè)預算戰(zhàn)略執(zhí)行力是企業(yè)預算管理生存的基礎。對企業(yè)預算戰(zhàn)略執(zhí)行力的研究應當以其動因研究為起點，建立以戰(zhàn)略為導向的預算模式，并把企業(yè)戰(zhàn)略的重心放在顧客價值之上，注重各種戰(zhàn)略管理工具的整合，從“財”與“權”兩個方面對企業(yè)預算管理控制加以改進，從而全面提高企業(yè)預算的戰(zhàn)略執(zhí)行力。
過去這些年，企業(yè)戰(zhàn)略管理與企業(yè)預算管理各自為政、自成體系，都成為相對獨立的管理控制的閉環(huán)，但越來越多的管理者對預算提出了質疑，認為企業(yè)預算的剛性與企業(yè)預算管理的環(huán)境變化不相匹配，企業(yè)預算嚴重阻礙了企業(yè)戰(zhàn)略的實施。企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)的安身立命之本，企業(yè)預算是實現(xiàn)企業(yè)經營目標的有效工具。如何將企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)預算結合起來，研究增強企業(yè)預算戰(zhàn)略執(zhí)行力成為企業(yè)預算管理生存的基礎與條件。眾多企業(yè)開始意識到執(zhí)行一個戰(zhàn)略遠比制定一個戰(zhàn)略困難。制定戰(zhàn)略有時可以借鑒其他企業(yè)的戰(zhàn)略，也可以請咨詢公司代勞，但是執(zhí)行戰(zhàn)略是其他任何人都不可以代替的，它需要企業(yè)腳踏實地去落實去執(zhí)行。因為戰(zhàn)略實施的“環(huán)節(jié)遺漏”是能力缺陷的基本表現(xiàn)形式，所以我們有必要查漏補缺，研究企業(yè)預算戰(zhàn)略執(zhí)行力是企業(yè)戰(zhàn)略實現(xiàn)的有力保障。
一、企業(yè)預算戰(zhàn)略執(zhí)行力：理論內涵
企業(yè)預算戰(zhàn)略執(zhí)行力是企業(yè)能力體系下的概念。關于企業(yè)能力的內涵，有人總結為八種觀點（陳勁 王毅 許慶瑞，1995），如整合觀、網絡觀、協(xié)調觀、組合觀、知識載體觀、元件構架觀、平臺觀和技術觀等等。有人則提出，從哲學的角度看，能力是某個社會主體對客觀世界所發(fā)揮的作用力；從經濟學角度看，能力可理解為個人或組織將資源轉化為社會財富的作用力（黃津孚，1996）。筆者認為，企業(yè)能力是企業(yè)所具有的直接影響企業(yè)活動效率和效果的作用力；企業(yè)戰(zhàn)略能力是企業(yè)所具有的影響企業(yè)戰(zhàn)略活動效率和效果的作用力，企業(yè)戰(zhàn)略能力又稱為企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行力。企業(yè)必須借助于各種工具對企業(yè)進行管理，作為企業(yè)管理工具之一的企業(yè)預算，有著實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標不可推卸的責任。研究企業(yè)預算的戰(zhàn)略執(zhí)行力，可以防止企業(yè)預算管理戰(zhàn)略指導缺失，增強企業(yè)預算的環(huán)境適應性；可以防止企業(yè)預算管理戰(zhàn)略實施行為缺失，增強企業(yè)預算戰(zhàn)略執(zhí)行力。
增加企業(yè)預算戰(zhàn)略執(zhí)行力的動因從能力產生角度看是對企業(yè)預算的認知、企業(yè)預算行為和企業(yè)預算文化三個層面的互動與耦合，這種觀點也基本符合杜蘭德的三維能力模型（Durand，2001）。我們必須在認知上反映企業(yè)預算的戰(zhàn)略執(zhí)行力，建立以戰(zhàn)略為導向的企業(yè)預算管理模式；在企業(yè)預算行為上以社會網絡結構理論為基礎，建立以經濟因素與社會因素共同作用的顧客價值為企業(yè)預算行為戰(zhàn)略指導，構建與戰(zhàn)略相匹配的組織行為體系；文化代表著價值、信念、規(guī)范等等，并與知識、行為配合，進而提供企業(yè)預算管理模式的合理性證明。認知企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)預算，成本動因從微觀看是作業(yè)的函數(shù)，從宏觀看是成本戰(zhàn)略的函數(shù)。作業(yè)管理更多地體現(xiàn)在作業(yè)預算上。研究企業(yè)預算戰(zhàn)略執(zhí)行力的動因，是我們研究企業(yè)預算管理戰(zhàn)略執(zhí)行力的起點。從行為上看，企業(yè)戰(zhàn)略以企業(yè)長足發(fā)展為行為準繩，主要研究顧客價值的實現(xiàn)、企業(yè)核心競爭力的維持，并以非財務指標為主要考核標準；企業(yè)預算以企業(yè)短期價值實現(xiàn)為行為目標，主要研究企業(yè)權益凈利率、資產報酬率等，并以財務指標為主要考核標準。筆者認為，行為上的一致性強調目標上的一致性，企業(yè)預算長遠目標應以企業(yè)戰(zhàn)略為基礎，而短期目標則應以作業(yè)為基礎，以戰(zhàn)略為導向的作業(yè)優(yōu)化成為企業(yè)預算的現(xiàn)實目標。從文化上看，企業(yè)預算提倡的是一種剛柔相濟的企業(yè)文化，柔性預算主要與企業(yè)戰(zhàn)略、行業(yè)組織模型相聯(lián)系，為企業(yè)預算的戰(zhàn)略適應性提供廣闊的空間；剛性預算主要與企業(yè)內部條件、資源基礎模型相聯(lián)系，為企業(yè)預算的戰(zhàn)略提供資源稟賦支持�；谄髽I(yè)預算管理動態(tài)能力環(huán)境，必然要求企業(yè)戰(zhàn)略的動態(tài)性，企業(yè)戰(zhàn)略的動態(tài)性也必然要求企業(yè)文化做出相應的改變。動態(tài)文化要求企業(yè)遞增學習壓力，并使知識成幾何級數(shù)增加，這反過來也增加企業(yè)環(huán)境“突變”的可能性，最后陷入文化、認知與行為的三者耦合與互動的“速度陷阱”，這種“速度陷阱”卻是現(xiàn)行企業(yè)預算所需要的理想狀態(tài)。
二、企業(yè)預算戰(zhàn)略執(zhí)行力：以戰(zhàn)略為導向的預算模式
制定企業(yè)戰(zhàn)略主要考慮企業(yè)外部市場和競爭狀況，企業(yè)預算管理主要考慮企業(yè)內部資源的限制，兩者所遵循的預測模型有著本質的區(qū)別，只有將企業(yè)預算管理體系溶入企業(yè)戰(zhàn)略之中，才能全面考慮企業(yè)管理的內部與外部環(huán)境，實現(xiàn)雙向調整的雙向互動的閉環(huán)，使企業(yè)預算管理具有戰(zhàn)略的可執(zhí)行性。因此，在制定預算過程中為防止企業(yè)預算戰(zhàn)略執(zhí)行力的缺失，必須建立以戰(zhàn)略為導向的預算管理模式。以缺陷管理思想為指導，將把為實現(xiàn)企業(yè)預算管理管理目標企業(yè)應具備的要求能力與企業(yè)實現(xiàn)具有的能力進行對比，找出企業(yè)預算管理戰(zhàn)略能力缺口，從企業(yè)預算管理制定編制環(huán)節(jié)入手，消除其戰(zhàn)略能力缺口，并不斷采取措施，增強企業(yè)預算管理的戰(zhàn)略執(zhí)行力。
首先，應將企業(yè)預算管理以戰(zhàn)略為導向提上企業(yè)預算管理的日程。戰(zhàn)略只是一個寬泛的概念，如果我們不對企業(yè)預算管理環(huán)境進行定位，就不能找到企業(yè)預算管理環(huán)境變化的動因。把企業(yè)預算管理戰(zhàn)略的重心放在顧客價值，重點研究顧客價值與企業(yè)預算之間的共生與互動，能有效增加企業(yè)預算管理的戰(zhàn)略相關性與有效性。企業(yè)顧客價值是企業(yè)戰(zhàn)略的濃縮，企業(yè)的任何戰(zhàn)略都以顧客價值的實現(xiàn)為目標。企業(yè)預算長遠目標應以企業(yè)戰(zhàn)略為基礎，因此企業(yè)預算管理的長遠目標也就確定為企業(yè)顧客價值最大化，這一觀點與企業(yè)價值最大化觀點并不矛盾，顧客價值理論在顧客與企業(yè)之間有著一種“雙贏”與“利益共享”的共識。企業(yè)預算管理是企業(yè)實現(xiàn)長期發(fā)展戰(zhàn)略的基石。選擇顧客價值最大化作為企業(yè)預算管理戰(zhàn)略環(huán)境的基點，也就決定了企業(yè)預算具體目標的基本取向，這有便于企業(yè)持續(xù)不斷地認識顧客價值的變化，并以經驗曲線積累經驗，從而確定企業(yè)具體的預算行為準則。
其次，解決好以作業(yè)為基礎以戰(zhàn)略為導向的預算調整與財務預警是提高企業(yè)預算戰(zhàn)略執(zhí)行力的難點。預算中財務預警度的選擇與企業(yè)預算管理強度相關；預算調整度的選擇與預算管理柔性相關。我們應該從單一關鍵指標研究出發(fā)，并從產業(yè)、行業(yè)、企業(yè)生命周期三個角度以作業(yè)為基礎建立預算調整與財務預警測度系統(tǒng)，采用現(xiàn)實測試法，測試企業(yè)財務預警偏離度與預算調整標準不同對企業(yè)預算戰(zhàn)略執(zhí)行力的影響。
三、企業(yè)預算戰(zhàn)略執(zhí)行力：戰(zhàn)略預算管理工具整合
從社會調查中發(fā)現(xiàn)，我國大多數(shù)企業(yè)沒有戰(zhàn)略，當然也就沒有以戰(zhàn)略為導向的預算，也就更談不上企業(yè)戰(zhàn)略管理工具的應用。部分企業(yè)雖然運用了戰(zhàn)略管理工具，但是運用的戰(zhàn)略管理工具單一，戰(zhàn)略考核指標多采用財政部1999年7月頒布的《國有資本金效績評價規(guī)則》中的主要指標，并沒有根據(jù)企業(yè)的特點設計適合企業(yè)自身戰(zhàn)略特征的個性化考核指標，而且戰(zhàn)略考核指標也并沒有根據(jù)企業(yè)組織分層、財權分層等將戰(zhàn)略考核指標分解落實到低層管理組織。近年來也有不少研究論文研究平衡記分卡戰(zhàn)略管理工具，認為企業(yè)預算管理中提高企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行力的管理工具就只有平衡記分卡。戰(zhàn)略管理除了可以利用平衡記分卡戰(zhàn)略管理工具之外，還可以將企業(yè)管理中其他戰(zhàn)略工具融入企業(yè)預算管理之中。這樣，可以有效克服平衡記分卡戰(zhàn)略工具的管理缺陷，做到戰(zhàn)略管理工具在企業(yè)預算中的優(yōu)勢互補。如果以企業(yè)顧客價值最大化戰(zhàn)略目標為企業(yè)預算管理的長遠目標，那么也就確定了企業(yè)戰(zhàn)略管理工具選擇運用標準。只有在信息共享下才能提升各經營單位的協(xié)同作用，共享信息的信息質量、信息的全面性是預算管理的技術要件，戰(zhàn)略管理工具在企業(yè)預算中的應用，是各種戰(zhàn)略工具提供的信息對企業(yè)預算管理信息的補充。
平衡記分卡（BSC）的評估指標來源于企業(yè)戰(zhàn)略，它把組織的使命和戰(zhàn)略轉化為有形的目標和衡量指標。但是平衡記分卡沒有從上至下的系統(tǒng)的衡量標準，帶有較強的主觀色彩。如，平衡記分卡沒有確定不同企業(yè)戰(zhàn)略中四個維度在不同管理層次的比重及每個維度內部指標的比重結構；再者，平衡記分卡要求高質量的管理信息，如果受信息質量的限制，就會影響平衡記分卡戰(zhàn)略管理的有效性。筆者認為，應引入標桿管理（又稱基準管理）體系來彌補平衡記分卡的不足。每個企業(yè)都必須以標桿管理信息為標準付出全部力量和代價去爭取在整個行業(yè)、地區(qū)、甚至全世界的領先地位，是一種擺脫傳統(tǒng)的封閉式管理方法的有效工具。我們無法想象，一個參與市場競爭的企業(yè)如果不知道其產品、服務或流程方面的行業(yè)、地區(qū)、甚至全世界的最高標準，還能否成為行業(yè)的領頭羊。我們如果把標桿管理與平衡記分卡結合，將兩者信息放入企業(yè)預算管理信息平臺，則完全可以對平衡記分卡所帶有主觀色彩的信息缺陷進行彌補。同樣我們可以運用從平衡記分卡發(fā)展來的戰(zhàn)略地圖、公司資源規(guī)劃系統(tǒng)（ERP）、戰(zhàn)略企業(yè)管理系統(tǒng)（SEM）、管理駕駛艙等戰(zhàn)略管理工具與企業(yè)預算信息平臺結合，有利于幫助企業(yè)高層進行戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略監(jiān)控和優(yōu)化，也有利于幫助較低層次企業(yè)管理人員實施戰(zhàn)略。
我們把企業(yè)業(yè)績高于各經營單位的簡單產出之和的現(xiàn)象叫作戰(zhàn)略溢出，戰(zhàn)略溢出強調各經營單位戰(zhàn)略之間的相互影響。延伸擴展企業(yè)預算管理的信息范圍，提高企業(yè)預算管理的信息質量是戰(zhàn)略溢出管理的前提條件。必須在各種管理工具所提供的企業(yè)預算信息基礎上，才能促進積極的戰(zhàn)略潛在溢出向真實有效溢出轉化；或者相反，防止消極的戰(zhàn)略潛在溢出損害業(yè)績，企業(yè)管理者才能感知到提供必要的適當?shù)馁Y源來開發(fā)正向戰(zhàn)略溢出，減少必要的資源來抑制消極的戰(zhàn)略溢出。
四、企業(yè)預算控制改進：提高預算戰(zhàn)略執(zhí)行力
雖然企業(yè)在市場競爭譜系的位置不同對企業(yè)戰(zhàn)略有著重要的影響，但是市場結構是企業(yè)在短時間內無法改變的事實，只有企業(yè)的自身行為在短期與長期內對企業(yè)戰(zhàn)略有著深遠的影響。以戰(zhàn)略為導向的企業(yè)預算是企業(yè)行為規(guī)范的整合標準，企業(yè)預算管理包括編制預算、執(zhí)行預算和考核評價等環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)都與企業(yè)戰(zhàn)略休戚相關。定位準確的戰(zhàn)略是企業(yè)預算戰(zhàn)略控制的必要條件。我們有必要在財權預算上查漏補缺，發(fā)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略能力缺陷，彌補戰(zhàn)略實施“環(huán)節(jié)遺漏”，改進企業(yè)預算管理。以財務基礎理論為依據(jù)，將企業(yè)預算研究對象鎖定在“價值”與“權力”上（徐莉萍，2004），為提高預算的戰(zhàn)略執(zhí)行力，企業(yè)應該在“財”與“權”兩個方面對企業(yè)預算加以改進。
�。ㄒ唬┢髽I(yè)預算改進：權力視角戰(zhàn)略執(zhí)行力
以戰(zhàn)略管理程序來確定企業(yè)權力的劃分程序。每個年度的資源分配與預算分配，會發(fā)生權力沖突與利益磨擦，解決的方法是以理性的戰(zhàn)略取代權力的運作。沒有戰(zhàn)略規(guī)劃的企業(yè)組織，其資源分配可能完全訴諸于權力；有戰(zhàn)略規(guī)劃的企業(yè)組織，其資源分配經由戰(zhàn)略管理程序得以強化。以企業(yè)權力劃分程序來確定企業(yè)組織結構，在現(xiàn)行企業(yè)組織中很少有組織會單純地采用企業(yè)組織結構類型中的某一種類型，而是選擇各個結構之間灰色區(qū)域的中間結構。不管采用何種結構，權力都具有將各種組織結構糅合的能力，并確保企業(yè)組織結構與時俱進。
在戰(zhàn)略、權力、組織三者關系中，權力是聯(lián)系戰(zhàn)略與戰(zhàn)略執(zhí)行組織的中間環(huán)節(jié)，權力也就成為決定企業(yè)預算戰(zhàn)略執(zhí)行力的關鍵，三者的匹配是實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行力的有力保障。戰(zhàn)略決定集權與分權的程度，權力決定企業(yè)組織結構的設計。企業(yè)所有者與高層管理人員由于信息的不對稱性，面臨著越來越遠離市場與客戶的危險，大型組織里過度集權會使管理者無所作為，容易造成只注意內部資源而忽略顧客價值；同時，企業(yè)戰(zhàn)略決策與經營決策也由于市場的變化面臨著快速反映風險，組織機構的精簡成為企業(yè)應變的手段，企業(yè)需要更多決策權力的下放。
以“（財）權”為基礎的預算更多地考慮了權力的制衡因素，而忽視了權力的分層控制等相關內容。以“（財）權”為基礎的預算建立在企業(yè)代理理論之上，對企業(yè)權力預算的戰(zhàn)略改進，重點通過公司治理、財務治理向企業(yè)內部改進并延伸。權力預算的業(yè)績評價指標以投資報酬率為核心，主要適用于對企業(yè)高層管理人員的激勵與約束，強化了預算整合職能與業(yè)績考核職能，并與以財力為基礎的預算的預測職能相分離。這有便于企業(yè)預算職能的完善，化解預算職能間的矛盾。
�。ǘ┢髽I(yè)預算：財力視角戰(zhàn)略執(zhí)行力
經營者以作業(yè)為主的價值預算不僅為企業(yè)顧客價值戰(zhàn)略的實施奠定了堅實、可信的基礎，使作業(yè)核算的標準化管理有了可靠的依據(jù)，并且使企業(yè)經營者對企業(yè)作業(yè)操作人員有了嚴格的考核標準。作業(yè)基礎預算（ABB）本身既包含了資源的預算，也包含了作業(yè)的預算，還包含有作業(yè)時間的預算，故可為企業(yè)顧客價值戰(zhàn)略提供必要信息。由于ABB以作業(yè)為編制基礎，使得企業(yè)的作業(yè)活動可以很清晰地反映企業(yè)的顧客價值的發(fā)展方向，將顧客價值戰(zhàn)略與作業(yè)緊密地結合，從而有效地提高企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行力。一般而言，使用作業(yè)成本信息進行戰(zhàn)略決策所采取的方法是假設推測分析法（“What If”Analysis）。這種方法特別適合于分析對新產品、新市場或新技術進行投資所帶來的戰(zhàn)略影響。如果企業(yè)顧客價值戰(zhàn)略預算是企業(yè)預算的第一層次，那么，明確某項成本（或費用）是否與戰(zhàn)略相關，是否可以避免就是預算管理的戰(zhàn)略層次下的預算第二層次——預算避免。如果某項成本（或費用）不能避免，接下來的問題才是控制其發(fā)生數(shù)額。這是預算管理的預算避免下的預算第三層次——預算控制。只有在企業(yè)顧客價值戰(zhàn)略上避免成本發(fā)生，才能從作業(yè)源頭上杜絕或消除浪費。
戰(zhàn)略改進、作業(yè)改進二者中戰(zhàn)略改進是決定作業(yè)改進的動因，戰(zhàn)略改進成為決定企業(yè)預算管理戰(zhàn)略執(zhí)行力的關鍵。以戰(zhàn)略導向、“作業(yè)”（即財力或價值）為側重點的預算則可幫助高層管理者對中低層管理人員及操作人員進行技術管理，強化預算的預測職能，并與以權力為基礎預算的業(yè)績考核職能相分離。從財權分層（干勝道，1998）理論看，業(yè)績合同中不僅存在權力的制衡，而且存在著權力的分層。以“作業(yè)”為基礎的預算更多地考慮了權力的分層控制因素，而忽視了權力的制衡，與權力預算形成了互補關系。以“作業(yè)”為基礎的預算建立在作業(yè)企業(yè)觀（余緒纓，2001）之上，企業(yè)戰(zhàn)略通過“顧客價值”、“價值鏈”、“作業(yè)鏈”向企業(yè)內部改進并延伸。
