《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》利息資本化的核算方法與原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比有很大改變，主要表現(xiàn)在：將專門借款和一般借款的借款費(fèi)用分別納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；對(duì)專門借款的借款費(fèi)用資本化問題擴(kuò)大到“相關(guān)資產(chǎn)”；對(duì)“相關(guān)資產(chǎn)”發(fā)生的專門借款和一般借款利息資本化金額的確定方法與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同。本文列舉實(shí)例進(jìn)行分析。
一、擴(kuò)大了符合資本化條件的資產(chǎn)范圍及其利息資本化的借款范圍從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》中可以看出，新準(zhǔn)則涵蓋了企業(yè)發(fā)生的所有借款費(fèi)用核算，在對(duì)符合資本化條件資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的借款費(fèi)用核算進(jìn)一步完善的同時(shí)，對(duì)上述規(guī)定外的其他借款費(fèi)用核算也進(jìn)行了規(guī)范。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對(duì)符合資本化條件的資產(chǎn)及其利息資本化的借款范圍有所擴(kuò)大。
在新準(zhǔn)則中，“符合資本化條件的資產(chǎn)”范圍，擴(kuò)大到需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，需要較長準(zhǔn)備期才能將其達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、生產(chǎn)制造車間、電力設(shè)備和物業(yè)投資等均可作為符合資本化條件的資產(chǎn)。而舊準(zhǔn)則“符合資本化條件的資產(chǎn)”僅指固定資產(chǎn)（包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)、委托其他單位建造的固定資產(chǎn)），而對(duì)發(fā)生在存貨等資產(chǎn)的借款費(fèi)用則不能予以資本化。
在新準(zhǔn)則中，為購建符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款，應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。而在舊準(zhǔn)則中，為購建符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款并不納入利息資本化的借款范圍。
二、完善了專門借款利息資本化金額確定方法新準(zhǔn)則規(guī)定，為購建或生產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得投資收益后的金額確定。該條款的規(guī)定與舊準(zhǔn)則不同，在舊準(zhǔn)則中，只有與發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤的部分才允許資本化，在確定利息資本化金額時(shí)，要考慮累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和資本化率兩個(gè)主要因素。新準(zhǔn)則對(duì)專門借款利息資本化的方法與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)———借款費(fèi)用》基本相同。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定是：對(duì)于專門為獲取某項(xiàng)相關(guān)資產(chǎn)借入的資金，符合資本化條件而計(jì)入該資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用的金額，應(yīng)為借款期內(nèi)發(fā)生的實(shí)際借款費(fèi)用，減去該借款用于臨時(shí)投資所帶來的任何投資收益。
舉例說明。利達(dá)公司于20×7年1月1日從商業(yè)銀行借入2年期、年利率7.8%、金額為1000萬元的人民幣借款，準(zhǔn)備用于購建生產(chǎn)線。該公司將生產(chǎn)線出包給鑫鑫建筑公司，工程從當(dāng)年4月1日開始施工建造，當(dāng)天向鑫鑫公司預(yù)付工程款300萬元，8月1日支付工程款500萬元，以年度為利息資本化期間，預(yù)計(jì)20×8年3月份完工，假設(shè)利達(dá)公司將專門借款中尚未動(dòng)用的資金存入開戶銀行賬戶，開戶銀行年存款利率為2.8%.按照新準(zhǔn)則規(guī)定，利達(dá)公司20×7年度發(fā)生的專門借款利息資本化金額應(yīng)為資本化期間專門借款實(shí)際發(fā)生的利息與資本化期間專門借款中尚未動(dòng)用資金在開戶銀行的存款利息之差。即：20×7年度專門借款利息資本化金額=58.5萬元（78×9/12）-8.87萬元（700×2.8%×4/12+200×2.8%×5/12）=49.63萬元。通過計(jì)算可知，20×7年度計(jì)入“在建工程”科目的資本化利息金額為49.63萬元，計(jì)入當(dāng)期損益的借款費(fèi)用為28.37萬元（本年度專門借款利息78萬元-49.63萬元）。而按照舊準(zhǔn)則規(guī)定，利達(dá)公司發(fā)生的專門借款利息資本化金額為：33.80萬元[（300×9/12+500×5/12）×7.8%]，新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則計(jì)入“在建工程”科目的資本化利息增加15?郾83萬元，從而使計(jì)入當(dāng)期損益的借款費(fèi)用減少15.83萬元。通過分析，新準(zhǔn)則利息資本化的計(jì)算方法更符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀性原則和配比原則。新準(zhǔn)則對(duì)專門借款發(fā)生的利息資本化金額的確定，不僅考慮了專門借款實(shí)際發(fā)生的利息支出，也考慮了專門借款中尚未動(dòng)用資金給企業(yè)帶來的收益，與舊準(zhǔn)則利息資本化金額計(jì)算相比，方法簡便，更具可操作性。
三、增加了一般借款利息資本化金額的確定方法新準(zhǔn)則規(guī)定，為購建或生產(chǎn)符合資本化條件資產(chǎn)而占用一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額，資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。這是新增條款，該項(xiàng)規(guī)定與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)———借款費(fèi)用》規(guī)定基本相同�！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)———借款費(fèi)用》對(duì)相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定是：對(duì)于不是專門為獲取相關(guān)資產(chǎn)而借入和使用的資金，符合資本化條件的借款費(fèi)用的金額，應(yīng)采用將資本化比率乘上發(fā)生在該項(xiàng)資產(chǎn)上的支出的方式來確定。資本化比率應(yīng)是借款費(fèi)用相對(duì)于企業(yè)當(dāng)期尚未償還的所有借款，而不僅僅是為獲得某項(xiàng)資產(chǎn)而專門借入的借款加權(quán)平均數(shù)�？梢娦聹�(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確定資本化率的方法上有所不同，但是對(duì)確定一般借款的資本化本金計(jì)算方法是基本相同的。
我們看下面的例子，利達(dá)公司于20×7年1月1日從商業(yè)銀行借入1年期、年利率7?郾8%、金額為700萬元的人民幣借款，準(zhǔn)備用于購建生產(chǎn)線。該公司將生產(chǎn)線出包給鑫鑫建筑公司，工程從當(dāng)年4月1日開始正式施工建造，當(dāng)天向鑫鑫公司預(yù)付工程款300萬元；8月1日支付工程款500萬元，其中100萬元為占用企業(yè)的一般借款，預(yù)計(jì)20×8年3月完工，假設(shè)利達(dá)公司將專門借款中尚未動(dòng)用的資金存入開戶銀行賬戶，開戶銀行年存款利率為2.8%，支付工程款所占用的一般借款100萬元均為20×7年1月1日借入的3年期、年借款利率6%的一般長期借款，以年度為利息資本化期間。
按照新準(zhǔn)則規(guī)定，利達(dá)公司20×7年度發(fā)生的專門借款利息資本化金額為37.22萬元（計(jì)算方法同上例，即54.6×9/12-400×2.8%×4/12=37.22）；購建生產(chǎn)線占用100萬元的一般借款利息資本化金額應(yīng)為累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)與資本化率的乘積，即20×7年度一般借款利息資本化金額=100×5/12×6%=2.5萬元�？梢�，20×7年度購建生產(chǎn)線的專門借款與占用的一般借款的利息中計(jì)入“在建工程”科目的資本化利息金額共為39.72萬元（37?郾22+2.5），本年度借款共發(fā)生的利息為60.6萬元（700×7?郾8%+100×6%），計(jì)入當(dāng)期損益的借款利息共為20.88萬元。但是按照舊準(zhǔn)則規(guī)定，利達(dá)公司只能將其發(fā)生的專門借款利息37.22萬元進(jìn)行資本化處理，而專門借款利息資本化以外的部分（17.38萬元）和購建生產(chǎn)線占用的l00萬元一般借款的全部利息（6萬元）均應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則的核算方法使計(jì)入“在建工程”科目的資本化利息多了2.5萬元，計(jì)入當(dāng)期損益的借款費(fèi)用少了2.5萬元。通過上面的分析，新準(zhǔn)則考慮了“購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用的一般借款”的事實(shí)，將占用的一般借款利息應(yīng)予資本化的金額計(jì)入所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件資產(chǎn)的成本，符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀性原則，能夠真實(shí)地反映符合資本化條件資產(chǎn)的實(shí)際成本，同時(shí)克服了舊準(zhǔn)則在處理該問題時(shí)收入與費(fèi)用不相配比的缺陷。
在實(shí)務(wù)操作中，確定利息資本化金額時(shí)應(yīng)注意，在資本化期間，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額，新舊準(zhǔn)則對(duì)此規(guī)定相同。
�。ㄗ髡邌挝唬汉邶埥艘晦r(nóng)墾大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院、黑龍江農(nóng)墾哈爾濱分局社保局）
