《企業(yè)會計準則第17號———借款費用》利息資本化的核算方法與原企業(yè)會計準則相比有很大改變，主要表現(xiàn)在：將專門借款和一般借款的借款費用分別納入會計準則；對專門借款的借款費用資本化問題擴大到“相關(guān)資產(chǎn)”；對“相關(guān)資產(chǎn)”發(fā)生的專門借款和一般借款利息資本化金額的確定方法與原會計準則不同。本文列舉實例進行分析。
一、擴大了符合資本化條件的資產(chǎn)范圍及其利息資本化的借款范圍從《企業(yè)會計準則第17號———借款費用》中可以看出，新準則涵蓋了企業(yè)發(fā)生的所有借款費用核算，在對符合資本化條件資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的借款費用核算進一步完善的同時，對上述規(guī)定外的其他借款費用核算也進行了規(guī)范。與舊準則相比，新準則對符合資本化條件的資產(chǎn)及其利息資本化的借款范圍有所擴大。
在新準則中，“符合資本化條件的資產(chǎn)”范圍，擴大到需要經(jīng)過相當長時間購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。在會計實務(wù)中，需要較長準備期才能將其達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、生產(chǎn)制造車間、電力設(shè)備和物業(yè)投資等均可作為符合資本化條件的資產(chǎn)。而舊準則“符合資本化條件的資產(chǎn)”僅指固定資產(chǎn)（包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)、委托其他單位建造的固定資產(chǎn)），而對發(fā)生在存貨等資產(chǎn)的借款費用則不能予以資本化。
在新準則中，為購建符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款，應(yīng)當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。而在舊準則中，為購建符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款并不納入利息資本化的借款范圍。
二、完善了專門借款利息資本化金額確定方法新準則規(guī)定，為購建或生產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用減去尚未動用的借款資金存入銀行取得利息收入或進行暫時性投資取得投資收益后的金額確定。該條款的規(guī)定與舊準則不同，在舊準則中，只有與發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤的部分才允許資本化，在確定利息資本化金額時，要考慮累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和資本化率兩個主要因素。新準則對專門借款利息資本化的方法與《國際會計準則第23號———借款費用》基本相同。國際會計準則的相關(guān)規(guī)定是：對于專門為獲取某項相關(guān)資產(chǎn)借入的資金，符合資本化條件而計入該資產(chǎn)成本的借款費用的金額，應(yīng)為借款期內(nèi)發(fā)生的實際借款費用，減去該借款用于臨時投資所帶來的任何投資收益。
舉例說明。利達公司于20×7年1月1日從商業(yè)銀行借入2年期、年利率7.8%、金額為1000萬元的人民幣借款，準備用于購建生產(chǎn)線。該公司將生產(chǎn)線出包給鑫鑫建筑公司，工程從當年4月1日開始施工建造，當天向鑫鑫公司預(yù)付工程款300萬元，8月1日支付工程款500萬元，以年度為利息資本化期間，預(yù)計20×8年3月份完工，假設(shè)利達公司將專門借款中尚未動用的資金存入開戶銀行賬戶，開戶銀行年存款利率為2.8%.按照新準則規(guī)定，利達公司20×7年度發(fā)生的專門借款利息資本化金額應(yīng)為資本化期間專門借款實際發(fā)生的利息與資本化期間專門借款中尚未動用資金在開戶銀行的存款利息之差。即：20×7年度專門借款利息資本化金額=58.5萬元（78×9/12）-8.87萬元（700×2.8%×4/12+200×2.8%×5/12）=49.63萬元。通過計算可知，20×7年度計入“在建工程”科目的資本化利息金額為49.63萬元，計入當期損益的借款費用為28.37萬元（本年度專門借款利息78萬元-49.63萬元）。而按照舊準則規(guī)定，利達公司發(fā)生的專門借款利息資本化金額為：33.80萬元[（300×9/12+500×5/12）×7.8%]，新準則比舊準則計入“在建工程”科目的資本化利息增加15?郾83萬元，從而使計入當期損益的借款費用減少15.83萬元。通過分析，新準則利息資本化的計算方法更符合財務(wù)會計的客觀性原則和配比原則。新準則對專門借款發(fā)生的利息資本化金額的確定，不僅考慮了專門借款實際發(fā)生的利息支出，也考慮了專門借款中尚未動用資金給企業(yè)帶來的收益，與舊準則利息資本化金額計算相比，方法簡便，更具可操作性。
三、增加了一般借款利息資本化金額的確定方法新準則規(guī)定，為購建或生產(chǎn)符合資本化條件資產(chǎn)而占用一般借款的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額，資本化率應(yīng)當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。這是新增條款，該項規(guī)定與《國際會計準則第23號———借款費用》規(guī)定基本相同�！秶H會計準則第23號———借款費用》對相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定是：對于不是專門為獲取相關(guān)資產(chǎn)而借入和使用的資金，符合資本化條件的借款費用的金額，應(yīng)采用將資本化比率乘上發(fā)生在該項資產(chǎn)上的支出的方式來確定。資本化比率應(yīng)是借款費用相對于企業(yè)當期尚未償還的所有借款，而不僅僅是為獲得某項資產(chǎn)而專門借入的借款加權(quán)平均數(shù)�？梢娦聹蕜t與國際會計準則在確定資本化率的方法上有所不同，但是對確定一般借款的資本化本金計算方法是基本相同的。
我們看下面的例子，利達公司于20×7年1月1日從商業(yè)銀行借入1年期、年利率7?郾8%、金額為700萬元的人民幣借款，準備用于購建生產(chǎn)線。該公司將生產(chǎn)線出包給鑫鑫建筑公司，工程從當年4月1日開始正式施工建造，當天向鑫鑫公司預(yù)付工程款300萬元；8月1日支付工程款500萬元，其中100萬元為占用企業(yè)的一般借款，預(yù)計20×8年3月完工，假設(shè)利達公司將專門借款中尚未動用的資金存入開戶銀行賬戶，開戶銀行年存款利率為2.8%，支付工程款所占用的一般借款100萬元均為20×7年1月1日借入的3年期、年借款利率6%的一般長期借款，以年度為利息資本化期間。
按照新準則規(guī)定，利達公司20×7年度發(fā)生的專門借款利息資本化金額為37.22萬元（計算方法同上例，即54.6×9/12-400×2.8%×4/12=37.22）；購建生產(chǎn)線占用100萬元的一般借款利息資本化金額應(yīng)為累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)與資本化率的乘積，即20×7年度一般借款利息資本化金額=100×5/12×6%=2.5萬元。可見，20×7年度購建生產(chǎn)線的專門借款與占用的一般借款的利息中計入“在建工程”科目的資本化利息金額共為39.72萬元（37?郾22+2.5），本年度借款共發(fā)生的利息為60.6萬元（700×7?郾8%+100×6%），計入當期損益的借款利息共為20.88萬元。但是按照舊準則規(guī)定，利達公司只能將其發(fā)生的專門借款利息37.22萬元進行資本化處理，而專門借款利息資本化以外的部分（17.38萬元）和購建生產(chǎn)線占用的l00萬元一般借款的全部利息（6萬元）均應(yīng)計入當期損益。與舊準則相比，新準則的核算方法使計入“在建工程”科目的資本化利息多了2.5萬元，計入當期損益的借款費用少了2.5萬元。通過上面的分析，新準則考慮了“購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用的一般借款”的事實，將占用的一般借款利息應(yīng)予資本化的金額計入所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件資產(chǎn)的成本，符合財務(wù)會計的客觀性原則，能夠真實地反映符合資本化條件資產(chǎn)的實際成本，同時克服了舊準則在處理該問題時收入與費用不相配比的缺陷。
在實務(wù)操作中，確定利息資本化金額時應(yīng)注意，在資本化期間，每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當超過當期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額，新舊準則對此規(guī)定相同。
（作者單位：黑龍江八一農(nóng)墾大學經(jīng)濟管理學院、黑龍江農(nóng)墾哈爾濱分局社保局）
