企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊年限、折舊方法的選擇進(jìn)行納稅籌劃，必須從實(shí)際出發(fā)，充分考慮相關(guān)的限制條件，才能正確進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃。本文針對(duì)《會(huì)計(jì)之友》第200期發(fā)表的張?jiān)蠢蠋煹奈恼轮刑岢龅睦霉潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行稅收籌劃的方法，提出異議以供商榷。
《會(huì)計(jì)之友》2006年第200期（中），發(fā)表了廣東工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院張?jiān)蠢蠋煹摹镀髽I(yè)固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃分析》一文（第37~38頁(yè)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“張文”），就利用固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行納稅籌劃提出了自己的看法，很受啟發(fā)。但筆者對(duì)文中的某些觀點(diǎn)持有不同看法，特求證于張?jiān)蠢蠋煛?/p>
“張文”認(rèn)為正確計(jì)算和提取折舊，不但有利于計(jì)算產(chǎn)品成本，而且折舊金額的大小還會(huì)直接影響成本的大小，從而影響企業(yè)的利潤(rùn)水平，進(jìn)而影響繳納的所得稅。并從利用不同的折舊方法和不同的折舊年限等進(jìn)行稅收籌劃，得出如下結(jié)論：對(duì)折舊方法的選擇，當(dāng)企業(yè)在比例稅率條件下且未享受稅收優(yōu)惠時(shí)，企業(yè)可使用加速折舊法節(jié)稅。當(dāng)企業(yè)在累進(jìn)稅制條件下且享受稅收優(yōu)惠時(shí)，企業(yè)可采用直線法節(jié)稅。從折舊年限的選擇上看，對(duì)一般性企業(yè)，即處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期但未享受稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來(lái)說(shuō)，縮短固定資產(chǎn)折舊年限，可以使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移，前期利潤(rùn)后移，從而獲取延期納稅的好處。如果是新辦企業(yè)，特別是創(chuàng)辦初期就享有減免稅收優(yōu)惠待遇，則企業(yè)可延長(zhǎng)折舊年限，將計(jì)提的折舊遞延到減免稅期滿后計(jì)入成本，從而達(dá)到節(jié)稅的目的�？紤]到我國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)行比例稅率，并且內(nèi)資企業(yè)創(chuàng)辦初期享有減免稅收優(yōu)惠待遇較少等因素，就企業(yè)經(jīng)營(yíng)者而言，加速折舊與縮短折舊年限是降低稅負(fù)、提高稅后收益的最佳選擇。
筆者認(rèn)為，“張文”為企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行納稅籌劃提供了思路，基本持贊同態(tài)度，但在實(shí)際操作時(shí)，還應(yīng)注意以下問(wèn)題。
一、關(guān)于固定資產(chǎn)折舊年限的選擇問(wèn)題
“張文”認(rèn)為，折舊年限一般取決于固定資產(chǎn)的使用年限，由于使用年限本身就是一個(gè)預(yù)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)值，使折舊年限容納了人為成分，為稅務(wù)籌劃提供了可能性。并通過(guò)舉例說(shuō)明在不考慮稅收減免優(yōu)惠政策的條件下，如果稅率穩(wěn)定，縮短折舊年限有利于企業(yè)節(jié)稅。如果存在稅收減免優(yōu)惠政策，如享受“二免三減半”的稅收優(yōu)惠，則企業(yè)延長(zhǎng)折舊年限可節(jié)約更多的稅負(fù)支出。而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，固定資產(chǎn)折舊年限的確定是有限制的�！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)制度》和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限都作了限定。如《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》中就十分明確地規(guī)定了各種固定資產(chǎn)的折舊年限。對(duì)房屋建筑物的折舊年限規(guī)定為：生產(chǎn)用房的折舊年限為30~40年；受腐蝕生產(chǎn)用房的折舊年限為20~25年 ；受強(qiáng)腐蝕生產(chǎn)用房的折舊年限為10~15年；非生產(chǎn)用房的折舊年限為35~45年；簡(jiǎn)易房的折舊年限為8~10年。一般建筑物的折舊年限為15~25年等。對(duì)不同類(lèi)型的生產(chǎn)通用、專(zhuān)用設(shè)備的折舊年限規(guī)定為：如通用的機(jī)械設(shè)備折舊年限為10~14年；通用的動(dòng)力設(shè)備折舊年限為11~18年；通用的傳導(dǎo)設(shè)備折舊年限為15~28年；機(jī)械工業(yè)專(zhuān)用設(shè)備的折舊年限為8~12年；造船工業(yè)專(zhuān)用設(shè)備的折舊年限為15~22年等。對(duì)辦公設(shè)備的折舊年限一般定為5~8年。因此，作為企業(yè)在確定固定資產(chǎn)折舊年限時(shí)，最長(zhǎng)的折舊年限通常不得超過(guò)財(cái)務(wù)制度規(guī)定的最長(zhǎng)折舊年限。最短的折舊年限則在考慮企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定的各類(lèi)固定資產(chǎn)折舊年限的同時(shí)，還必須考慮《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定�！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十五條指出，除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限為：房屋、建筑物為20年；火車(chē)、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；電子設(shè)備和火車(chē)、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。當(dāng)企業(yè)確定的折舊年限不符合上述規(guī)定時(shí)，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因此，企業(yè)在利用固定資產(chǎn)折舊年限進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，要考慮這些相關(guān)的限制因素，在限定的范圍內(nèi)進(jìn)行選擇。
二、關(guān)于折舊方法的選擇問(wèn)題
“張文”提出，企業(yè)利用不同的折舊方法進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，要考慮不同的稅制條件。在比例稅制的條件下，分別采用平均年限法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，在相同的折舊年限內(nèi)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，其年折舊額雖然不同，但折舊總額和總計(jì)納稅額是相同的。一旦考慮資金時(shí)間價(jià)值后，總計(jì)納稅額的現(xiàn)值則不同，采用雙倍余額遞減法納稅現(xiàn)值最小，采用年數(shù)總和法納稅現(xiàn)值次之，采用平均年限法納稅現(xiàn)值最大。在累進(jìn)稅制條件下，采用加速折舊會(huì)使企業(yè)增加所得稅支出，使一部分資金以所得稅的形式流失，導(dǎo)致企業(yè)可支配使用的經(jīng)營(yíng)資金減少，而采用直線法則可為企業(yè)節(jié)稅提供可能。由此得出結(jié)論：對(duì)折舊方法的選擇，當(dāng)企業(yè)在比例稅率條件下且未享受稅收優(yōu)惠時(shí)，企業(yè)可使用加速折舊法節(jié)稅。當(dāng)企業(yè)在累進(jìn)稅制條件下且享受稅收優(yōu)惠時(shí)，企業(yè)可采用直線法節(jié)稅。但值得注意的是，固定資產(chǎn)采用什么方法計(jì)提折舊，往往不是由企業(yè)自行確定的�！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十六條規(guī)定，對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。并在第二十七條中明確指出，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算，采取直線折舊法。可見(jiàn)，企業(yè)要選擇加速折舊法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊的可能性是極小的。
三、關(guān)于所得稅的比例稅率和累進(jìn)稅率問(wèn)題
“張文”指出，當(dāng)企業(yè)在比例稅率條件下且未享受稅收優(yōu)惠時(shí)，企業(yè)可使用加速折舊法節(jié)稅。當(dāng)企業(yè)在累進(jìn)稅制條件下且享受稅收優(yōu)惠時(shí)，企業(yè)可采用直線法節(jié)稅。為證明自己的結(jié)論，張老師在文章中舉了如下例子：
案例2：某企業(yè)固定資產(chǎn)原值為110萬(wàn)元，使用期限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為10萬(wàn)元，該企業(yè)10年內(nèi)未扣除的年利潤(rùn)維持在20萬(wàn)元。假設(shè)國(guó)家實(shí)行起稅累進(jìn)稅率，即應(yīng)納稅所得3萬(wàn)元以下（含3萬(wàn)元）按18%征收；超過(guò)3~10萬(wàn)元（含10萬(wàn)元）的按27%征收，超過(guò)10萬(wàn)元的按33%征收。
張老師對(duì)上述案例分別采用直線法和加速折舊法進(jìn)行計(jì)算后，得出結(jié)論：直線法下企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)（24.3%）比加速折舊法下企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)（28.65%）的要輕一些。
筆者認(rèn)為，在這一案例中有三個(gè)方面值得商榷。
�。ㄒ唬├圻M(jìn)稅率問(wèn)題
目前，我國(guó)企業(yè)所得稅的稅率為比例稅率33%，并規(guī)定了兩檔照顧性稅率，即對(duì)年應(yīng)納稅所得額在3萬(wàn)元（含3萬(wàn)元）以下的企業(yè)，暫減按18%的稅率征收所得稅；年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元（含10萬(wàn)元）以下至3萬(wàn)元的企業(yè)，暫減按27%的稅率征收所得稅。案例中用應(yīng)納稅所得3萬(wàn)元以下（含3萬(wàn)元）按18%征收，超過(guò)3~10萬(wàn)元（含10萬(wàn)元）的按27%征收，超過(guò)10萬(wàn)元的按33%征收的累進(jìn)稅率進(jìn)行計(jì)算，容易造成讀者誤以為現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅率就是累進(jìn)稅率（案例中的累進(jìn)稅率，表述為超額累進(jìn)稅率更為貼切）。
�。ǘ┌咐刑峒暗募铀僬叟f問(wèn)題
加速折舊實(shí)質(zhì)上并不是實(shí)際意義上的加速折舊，只是將該固定資產(chǎn)的折舊年限由10年縮短為5年，即減少了折舊年限，就其折舊方法而言，仍然是直線法。
�。ㄈ┌咐猩婕暗摹拔纯鄢昀麧�(rùn)”
未扣除年利潤(rùn)，在扣除折舊費(fèi)用后，只是會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)，在沒(méi)有假定“不存在稅前調(diào)整項(xiàng)目”的條件下，不能作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算應(yīng)納所得稅。一旦年應(yīng)納稅所得額超過(guò)10萬(wàn)元的情況下，該案例得出的結(jié)論必將是錯(cuò)誤的。且一家企業(yè)“10年內(nèi)未扣除的年利潤(rùn)維持在20萬(wàn)元”的概率幾乎為0.因此，以幾乎不存在的案例來(lái)說(shuō)明一個(gè)結(jié)論，也是不妥當(dāng)?shù)摹?/P>
