“實(shí)質(zhì)重于形式”是一項(xiàng)非常重要的會(huì)計(jì)原則。但筆者在學(xué)習(xí)和實(shí)踐中，始終對(duì)它的合理性和可操作性存在一些困惑：實(shí)質(zhì)重于形式原則是不言自明的嗎？法律形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)到底有什么不同？為什么會(huì)計(jì)在處理交易或事項(xiàng)時(shí)會(huì)因?yàn)槠赜诮?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而忽視法律形式？有效地采用實(shí)質(zhì)重于形式原則需要什么樣的會(huì)計(jì)職業(yè)隊(duì)伍和社會(huì)文化氛圍？
筆者通過學(xué)習(xí)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2004》，結(jié)合對(duì)工作實(shí)踐的思考和相關(guān)資料的查詢，嘗試回答上面提出的問題和困惑。
一、美、英、法會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的界定
受世界經(jīng)濟(jì)全球化的影響，在頻繁的經(jīng)濟(jì)生活中，實(shí)質(zhì)重于形式原則受到了世界上主要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的關(guān)注。
（一）在美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中曾經(jīng)出現(xiàn)的表述
實(shí)質(zhì)重于形式這一概念，最早出現(xiàn)在美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（APB）于1970年發(fā)布的第4號(hào)公告《基本概念與會(huì)計(jì)原則》：“即使法律形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并建議采取不同的處理方式。盡管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)和法律效果都很關(guān)注，且更多的慣例是基于法律規(guī)定，但當(dāng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式不同時(shí)，通常強(qiáng)調(diào)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式采用相同的核算方法，但有時(shí)實(shí)質(zhì)和形式不同。會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)而非形式，這樣一來會(huì)計(jì)信息才能更好地反映其代表的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)�！�
但是APB公報(bào)后來沒有構(gòu)成美國GAAP的組成部分，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將實(shí)質(zhì)重于形式與可靠性和披露的真實(shí)性等同起來。FASB第2號(hào)概念公報(bào)《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》附錄B，第160段指出：“實(shí)質(zhì)重于形式的觀點(diǎn)有它的支持者，但沒有包括在概念框架里面是因?yàn)樗赡苁嵌嘤嗟��？煽啃蕴貏e是”真實(shí)表述“特性沒有給居次要地位的實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)表述留出空間。實(shí)質(zhì)重于形式是一個(gè)難以精確定義的含糊不清的概念�！�
（二）在英國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的表述
英國GAAP給予實(shí)質(zhì)重于形式很高的地位，對(duì)它的重要性說明得非常詳細(xì)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)《報(bào)告交易的實(shí)質(zhì)》規(guī)定：“財(cái)務(wù)報(bào)表要反映交易的實(shí)質(zhì)而非僅僅是他們的法律形式。報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表要報(bào)告其所記錄的交易的實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)師須考慮交易各方在正常情況下的邏輯動(dòng)機(jī)和期望值。這些交易的一般特征是：1.分開披露一個(gè)項(xiàng)目所揭示的主要風(fēng)險(xiǎn)和享有主要利益；2.連接兩個(gè)或其他多個(gè)交易，若無一系列的說明其結(jié)果就不能被理解；3.在期權(quán)交易中包含若干個(gè)交易條款，從而非常有可能導(dǎo)致期權(quán)被行使�！钡�5號(hào)公告明確了交易實(shí)質(zhì)的幾個(gè)問題：1.應(yīng)記錄交易的實(shí)質(zhì)，給予經(jīng)濟(jì)效果方面更多的考慮；2.應(yīng)分析復(fù)雜的交易，看是否影響了該實(shí)體的資產(chǎn)和負(fù)債；3.如果確認(rèn)了資產(chǎn)和負(fù)債，那么就要用一般測(cè)試證明它們是否應(yīng)該被確認(rèn)。
�。ㄈ┰诜▏鴾�(zhǔn)則中的表述
法國是典型的成文法系國家，“合法性”是法國的會(huì)計(jì)基本原則之一，會(huì)計(jì)規(guī)范由各種法律和行政法規(guī)來實(shí)現(xiàn)。這樣，如果特有的會(huì)計(jì)活動(dòng)的處理都是與法律規(guī)定相一致的，實(shí)質(zhì)重于形式的原則就變得不相關(guān)。
“真實(shí)公允觀”是法國準(zhǔn)則中可以和實(shí)質(zhì)重于形式相聯(lián)系的概念。和其他歐盟國家一樣，法國的“真實(shí)公允觀”概念也是從英國會(huì)計(jì)原理衍生出來的，被翻譯成法語是image fidele，文意上和實(shí)質(zhì)重于形式比較相近。
法國的“合法性”會(huì)計(jì)原則強(qiáng)調(diào)法律形式重于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而“真實(shí)公允觀”強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式，二者可以說是矛盾的。在這種矛盾沖突下，法國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以報(bào)表附注的特有方式做出協(xié)調(diào)：即一般情況下，在財(cái)務(wù)報(bào)告表內(nèi)遵循“合法性”，而用報(bào)表附注提供“真實(shí)公允觀”要求提供的附加信息；在極少數(shù)的例外中，也允許在表內(nèi)提供真實(shí)公允但不“合法”的信息，同時(shí)必須在報(bào)表附注中提供因遵循“真實(shí)公允觀”而違反某項(xiàng)法規(guī)的任何細(xì)節(jié)。當(dāng)然，在法國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，“合法性”的地位始終比“真實(shí)公允觀”重要。盡管“真實(shí)公允觀”的精確含義不得而知，但它對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”在法國的會(huì)計(jì)實(shí)踐確實(shí)起到了推動(dòng)作用。
從上面談到的三個(gè)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的表述看，筆者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)重于形式原則的含義有以下兩方面：一是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式有時(shí)是一致的，此時(shí)會(huì)計(jì)上應(yīng)按照法律形式來進(jìn)行核算；二是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式可能出現(xiàn)分歧，此時(shí)會(huì)計(jì)上應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來進(jìn)行核算。
二、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式的關(guān)系
關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式原則的各種論述，多數(shù)是直接引用，將遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則視為天經(jīng)地義。那么，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)究竟是什么？它的會(huì)計(jì)形式和法律形式者之間又有怎樣的關(guān)系呢？
（一）經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)和形式的界定
從哲學(xué)的角度看，理解事物的形式，必須要聯(lián)系其本質(zhì)；離開了本質(zhì)，就無法辨別形式所呈現(xiàn)的真?zhèn)�。交易或事�?xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)應(yīng)該是各構(gòu)成要素之間內(nèi)在的根本經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。如果以經(jīng)濟(jì)形式去捕捉，就形成各種經(jīng)濟(jì)學(xué)概念；如果以法律形式去捕捉，就形成有關(guān)法律概念；如果以會(huì)計(jì)形式去捕捉，就形成具有特定假設(shè)前提的會(huì)計(jì)信息。
交易或事項(xiàng)的法律形式，是指交易及其構(gòu)成要素間的關(guān)系，通過法律范疇固化出的外部反映；而相應(yīng)的會(huì)計(jì)形式，是指按照會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論框架反映交易內(nèi)在根本經(jīng)濟(jì)聯(lián)系而形成的會(huì)計(jì)信息。
法律是人類社會(huì)普遍的行為規(guī)范之一，人們所從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都應(yīng)被限制在法律框架內(nèi)。在其發(fā)生發(fā)展的某個(gè)階段，交易或事項(xiàng)的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)關(guān)系總會(huì)通過一定的法律形式來呈現(xiàn)。但是，我們無法就此推出法律形式是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的唯一反映或?qū)崟r(shí)反映，也無法證明財(cái)務(wù)報(bào)告使用者關(guān)注的所有交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)都已經(jīng)包含在一定的法律形式中了。因此，雖然在多數(shù)情況下，會(huì)計(jì)理解的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)和法律形式差別不大，但是同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)形式和法律形式?jīng)]有必然的同一性。
（二）法律和會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)反映的差異
法律和會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映有時(shí)是重合的，有時(shí)是偏離的。從會(huì)計(jì)學(xué)的基礎(chǔ)理論方面分析，這種偏離可能源于會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)要素等方面與相應(yīng)法律概念的差異。
1.目標(biāo)差異
會(huì)計(jì)的目標(biāo)是決策有用性。《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》第12/14段提到，“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者的關(guān)于主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息”，指出“財(cái)務(wù)報(bào)表還反映管理層對(duì)交托給它的資源的經(jīng)營成果或受托責(zé)任”。
法律的目標(biāo)是維護(hù)公平正義，經(jīng)濟(jì)法律是規(guī)范個(gè)體經(jīng)濟(jì)權(quán)利的享有和經(jīng)濟(jì)義務(wù)履行的法律，維護(hù)所有從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的個(gè)體的利益不受侵犯。
不同的目標(biāo)，可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)和法律對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)做出偏離的反映。
2.主體假設(shè)差異
《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》第8段提到，“報(bào)告主體是指存在依靠其財(cái)務(wù)報(bào)表作為財(cái)務(wù)信息主要來源的使用者的主體”。會(huì)計(jì)主體假設(shè)要求我們將不同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)體之間區(qū)別開，將特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)體同該實(shí)體的業(yè)主之間區(qū)別開。它是根據(jù)特定主體的受托責(zé)任關(guān)系界定的。
法律主體包括自然人和法人概念。法人是指必須存在為追求其特定利益目的而聯(lián)合起來的自然人團(tuán)體；自然人法律主體是指具有法律權(quán)利及法律義務(wù)的生物意義上的人。法律主體是根據(jù)其權(quán)利和義務(wù)來界定的。
對(duì)主體的不同界定，可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)和法律對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)做出偏離的反映。
3.表達(dá)方式差異
會(huì)計(jì)要素是一種會(huì)計(jì)符號(hào)，是會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)交易或事項(xiàng)構(gòu)成要素屬性的載體。比如，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)》第8段提到，“資產(chǎn)是符合以下條件的資源，（1）由于過去事項(xiàng)而由主體控制的；并且（2）預(yù)期會(huì)導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入主體”，這是對(duì)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)要素的定義。與它相對(duì)應(yīng)的法律概念是財(cái)產(chǎn)，從法律關(guān)系理解財(cái)產(chǎn)實(shí)際是一種法律上的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。
比較之下不難發(fā)現(xiàn)它們的差別：首先，法律概念中對(duì)資源能否帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益并不關(guān)心，它關(guān)注的是取得收益的權(quán)利；其次，會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)要素的界定是由主體“控制”的經(jīng)濟(jì)資源，外延比法律上的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)寬泛；再次，資產(chǎn)具有不確定性，而法律概念中卻不強(qiáng)調(diào)這種不確定性�？梢�，會(huì)計(jì)要素的定義和對(duì)應(yīng)的法律概念不盡一致，會(huì)計(jì)和法律形式在表達(dá)方式上也存在差異。
由于兩者在上述方面的差異，會(huì)計(jì)反映與法律反映難以完全一致。會(huì)計(jì)實(shí)踐中根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不僅僅依據(jù)法律形式核算，是獲得可靠信息的決定性因素之一。
�。ㄈ⿲�(shí)質(zhì)重于形式原則的來源和運(yùn)用
追溯“實(shí)質(zhì)重于形式”一詞的來源，發(fā)現(xiàn)它是顯示“真實(shí)公允觀”的最重要的基本概念之一，根植于英國的習(xí)慣法和案例法傳統(tǒng)中。
這一概念的前提，是法律規(guī)定或判例規(guī)范僅針對(duì)一般的、經(jīng)常性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，法律制定者一般無法就商業(yè)細(xì)節(jié)成功地制定法律。社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和進(jìn)步導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的創(chuàng)新不斷涌現(xiàn)，總有部分特殊的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的具體安排游離于現(xiàn)有的法律框架之外。因此，從一方面看，法律條文的制定總是滯后于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的創(chuàng)新和發(fā)展；從另一方面看，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)很可能超出法律形式所表現(xiàn)的范圍，或者現(xiàn)有的法律形式無法真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)。
與法律形式不同，會(huì)計(jì)信息是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的另一種標(biāo)準(zhǔn)化的反映，對(duì)于一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可能會(huì)呈現(xiàn)出不同的表現(xiàn)形態(tài)。例如，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《解釋公告第27號(hào)——評(píng)價(jià)涉及租賃法律形式的交易實(shí)質(zhì)》中提到，主體可能與投資者設(shè)計(jì)一系列以“租賃”和“租回”為法律形式的交易安排，每一項(xiàng)安排的形式、條款差異很大，目的是為了使投資者獲得一項(xiàng)稅收利益，并以服務(wù)費(fèi)的形式與主體分享。這時(shí)，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)有關(guān)安排所涉及的各個(gè)方面影響和產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果，從而反映租賃安排的實(shí)質(zhì)。這么看來，會(huì)計(jì)信息可以從一個(gè)不同于法律形式的角度為我們解讀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。
三、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)上的應(yīng)用
既然在交易或事項(xiàng)的法律形式不明確或不適用時(shí)，會(huì)計(jì)應(yīng)偏重于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行核算和反映，以保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，那么，我們國家會(huì)計(jì)上對(duì)采用實(shí)質(zhì)重于形式原則又有何舉措呢？
�。ㄒ唬⿲�(duì)該原則引入我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的簡(jiǎn)要回顧
1.我國發(fā)布的第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》（1998）中首次提到，運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷是否關(guān)聯(lián)方，即有關(guān)各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按照其關(guān)系的實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，而不能僅僅依據(jù)其法律形式加以確定。
2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2001）的基本準(zhǔn)則沒有包括實(shí)質(zhì)重于形式原則。但是，陸續(xù)發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多次提到運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)。它是上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在處理具體交易或事項(xiàng)時(shí)所經(jīng)常運(yùn)用的原則，也是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要特征之一。
3.《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001）用實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行了重新定義，給會(huì)計(jì)人員較多的職業(yè)判斷權(quán)。
因此，我國的準(zhǔn)則實(shí)際上要求會(huì)計(jì)人員對(duì)于按法律形式、合同約定處理顯失公允的事項(xiàng)或交易，按實(shí)質(zhì)重于形式的原則選擇公允的會(huì)計(jì)方法。
�。ǘ┰撛瓌t運(yùn)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各個(gè)環(huán)節(jié)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）實(shí)現(xiàn)了與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（2004）的趨同，它的實(shí)施將加大公司治理層和管理層的責(zé)任。這里筆者將《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露等環(huán)節(jié)運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則的情況做一個(gè)簡(jiǎn)單舉例。
1.確認(rèn)和計(jì)量。一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易發(fā)生要進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，首先要經(jīng)過會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。會(huì)計(jì)確認(rèn)就是把一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易以會(huì)計(jì)要素的方式認(rèn)定，會(huì)計(jì)計(jì)量是運(yùn)用一定的計(jì)量模式，對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系做出貨幣定量并產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的處理過程。
�。�1）《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》第51段提出，在資產(chǎn)負(fù)債要素確認(rèn)的環(huán)節(jié)上可能運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則。以融資租賃為例，其實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)就是承租人通過承擔(dān)支付約等于財(cái)產(chǎn)公允價(jià)值和有關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用的義務(wù)，獲取了在其使用年限的大部分時(shí)間內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，融資租賃形成的項(xiàng)目，符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，并在承租人的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)加以確認(rèn)。
�。�2）《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)》第15/32段提出，在主體國外凈投資額匯兌差額的確認(rèn)計(jì)量需要依據(jù)該原則。例如，主體的應(yīng)收或應(yīng)付國外經(jīng)營的貨幣性項(xiàng)目中，可能包含實(shí)質(zhì)上是主體對(duì)該國外經(jīng)營的投資凈額的情況。在可以預(yù)見的將來，主體既未打算也不大可能對(duì)這些貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行結(jié)算。那么，這部分貨幣性項(xiàng)目所形成的匯兌差額應(yīng)在報(bào)告主體或國外經(jīng)營的擔(dān)負(fù)財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入損益；在同時(shí)包括國外經(jīng)營和報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表（例如，國外經(jīng)營是子公司時(shí)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表）中，這些匯兌差額在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)單獨(dú)列作權(quán)益項(xiàng)目，并且在對(duì)該投資凈額進(jìn)行處置時(shí)計(jì)入損益。
�。�3）《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)實(shí)施指南》第31段提出，對(duì)于附有嵌入轉(zhuǎn)換期權(quán)，且沒有任何其它嵌入衍生工具的特殊的債務(wù)工具，如可轉(zhuǎn)換成發(fā)行人普通股的債券，主體應(yīng)分債務(wù)和權(quán)益工具確認(rèn)計(jì)量。發(fā)行人應(yīng)將按計(jì)劃支付本息的義務(wù)作為金融負(fù)債，直至該工具被轉(zhuǎn)換為止；權(quán)益工具部分是嵌入的將負(fù)債轉(zhuǎn)換成發(fā)行人權(quán)益的期權(quán)。在初始確認(rèn)時(shí)，負(fù)債的公允價(jià)值是合同規(guī)定的未來現(xiàn)金流量按一定利率折現(xiàn)的現(xiàn)值，期權(quán)的公允價(jià)值由時(shí)間價(jià)值和內(nèi)在價(jià)值構(gòu)成，即使該期權(quán)處于蝕價(jià)狀態(tài)也仍然有價(jià)值。
2.列報(bào)和披露。會(huì)計(jì)列報(bào)和披露是以簿記系統(tǒng)信息為基礎(chǔ)，按照使用者的要求，形成具有可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性等質(zhì)量特征的財(cái)務(wù)報(bào)表的過程。
�。�1）《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》第8段提出，非金融項(xiàng)目的合同應(yīng)根據(jù)其實(shí)質(zhì)上的交易目的對(duì)外披露。對(duì)于可以用現(xiàn)金或其它金融工具進(jìn)行凈額結(jié)算或通過交換金融工具進(jìn)行結(jié)算的購買或出售非金融項(xiàng)目的合同，應(yīng)當(dāng)視同金融工具；但根據(jù)主體的預(yù)期購買、出售或使用要求以獲取或交付非金融項(xiàng)目為目的而簽訂并繼續(xù)持有的合同，應(yīng)排除在外。如，培訓(xùn)中蘇錫嘉老師認(rèn)為當(dāng)航空公司在購買飛機(jī)時(shí)，如果航空公司簽訂合約不是為了自用，而是當(dāng)作期權(quán)工具，那么這個(gè)交易的實(shí)質(zhì)就是金融工具，應(yīng)該按照金融工具的核算要求記入財(cái)務(wù)報(bào)表，充分披露。
�。�2）《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)》第18/64段提出，金融工具的實(shí)質(zhì)而不是其法定形式，決定其在主體資產(chǎn)負(fù)債表的分類。雖然實(shí)質(zhì)和法定形式通常是一致的，但情況并不總是如此。例如，可在特定日期后以確定的金額強(qiáng)制贖回的優(yōu)先股，法定形式為權(quán)益，但實(shí)質(zhì)上應(yīng)在主體的資產(chǎn)負(fù)債表中列為一項(xiàng)金融負(fù)債。同時(shí)，當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)金融工具的列示與該工具的法律形式不一致時(shí)，主體應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說明該工具的性質(zhì)。
通過上面的舉例不難推出，在這些會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)上，與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》趨同的新準(zhǔn)則也要求做出類似判斷，這無疑提高了對(duì)我國企業(yè)管理層的要求。會(huì)計(jì)人員在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要更多地運(yùn)用職業(yè)判斷以選擇、運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并根據(jù)企業(yè)的具體情況做出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。
四、文化差異和職業(yè)判斷
有效地運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，離不開高素質(zhì)的會(huì)計(jì)職業(yè)隊(duì)伍。而會(huì)計(jì)應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式原則的前提是：在會(huì)計(jì)師的判斷中，實(shí)質(zhì)是可以理解的。但是，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)本身不是一個(gè)像圓周率一樣的常數(shù)，而是一個(gè)有爭(zhēng)議的領(lǐng)域。如果從文化的角度去探究其中的原因或許可以得到一些啟示。
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許多經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不是獨(dú)立于社會(huì)結(jié)構(gòu)之外單獨(dú)存在的，不同國家的人文環(huán)境差異可能對(duì)會(huì)計(jì)解讀經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的結(jié)果產(chǎn)生巨大影響。例如，美國文化將公司塑造為看重利潤、具有憲法權(quán)利的自然人形象，會(huì)計(jì)師在解讀經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，理所當(dāng)然地認(rèn)為公司和個(gè)人一樣享有自然財(cái)產(chǎn)權(quán)，會(huì)計(jì)收益模型中將公司與其股東一樣對(duì)待，但我國的會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)這種“實(shí)質(zhì)”可能就難以做到毫無保留。
再比如，公允價(jià)值對(duì)我們來說還是一個(gè)沒有經(jīng)過驗(yàn)證的概念，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式的區(qū)別也不是十分清楚。在具體的估值操作中，形式可以很容易地演變成實(shí)質(zhì)，形式也自有其演變?yōu)閷?shí)質(zhì)的方法，這反映在我們對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是什么的理解之上。因此，采用實(shí)質(zhì)重于形式原則意味著賦予會(huì)計(jì)人員較大的自主性和能動(dòng)性，要求會(huì)計(jì)人員具有較高的職業(yè)判斷能力，要求社會(huì)為風(fēng)險(xiǎn)偏好型，有合乎資格的報(bào)表使用者關(guān)心財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。
我國企業(yè)的文化特征多是高集權(quán)度、重統(tǒng)一、輕靈活性的。在長期強(qiáng)調(diào)合規(guī)性的過程中，會(huì)計(jì)人員職業(yè)化水平普遍不高，習(xí)慣于遵循經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的法律形式來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，難以滿足有效使用實(shí)質(zhì)重于形式原則的前提條件。因此，如何適度運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，就成了我國會(huì)計(jì)人員面臨的一大問題。
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)職業(yè)判斷的適度運(yùn)用
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)下，在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，利用自己的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)會(huì)計(jì)原則、處理方法、處理程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過程。
1.判斷交易實(shí)質(zhì)的步驟
運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，正確判斷交易的實(shí)質(zhì)最為重要。一般來說，我們進(jìn)行判斷的關(guān)鍵步驟，是看經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或交易事項(xiàng)是否改變主體的現(xiàn)存資產(chǎn)和負(fù)債狀況。確定適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理的方法時(shí)，應(yīng)明確回答4個(gè)問題：（1）問題交易的細(xì)節(jié)是什么？（2）是什么法律形式？（3）按照這樣的法律形式應(yīng)該做出何種會(huì)計(jì)處理？（4）法律形式反映了真實(shí)的商業(yè)實(shí)質(zhì)嗎？
例如，對(duì)可轉(zhuǎn)換債券選用會(huì)計(jì)處理方法的判斷。假設(shè)這種可轉(zhuǎn)換債券的持有人可以債券轉(zhuǎn)換成固定數(shù)量主體普通股，對(duì)此，筆者依次回答上述問題：（1）發(fā)行這種復(fù)合性金融工具的經(jīng)濟(jì)效果實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于同時(shí)發(fā)行一項(xiàng)可提前償付的債務(wù)性工具和一項(xiàng)購買普通股的入股權(quán)證；或者發(fā)行一項(xiàng)附帶可單獨(dú)出售的入股權(quán)證的債務(wù)性工具。（2）從法律形式上看，這是一種債券憑證，屬于主體的債務(wù)。（3）如果我們按照法律形式核算，該項(xiàng)可轉(zhuǎn)換債券應(yīng)該被確認(rèn)為主體的一項(xiàng)負(fù)債。（4）從實(shí)質(zhì)上分析，主體應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)效果將可轉(zhuǎn)換債券在其資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的負(fù)債和權(quán)益部分分別列報(bào)。
可以看出，上述判斷步驟包括了對(duì)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式的認(rèn)定，可以歸入會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的廣義范疇內(nèi)。
2.提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平
使用實(shí)質(zhì)重于形式原則給會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷提供了較大的空間，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的高低直接影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。這就要求會(huì)計(jì)人員適應(yīng)改革的需要，從以下方面不斷提高職業(yè)判斷能力：
�。�1）主觀上增強(qiáng)職業(yè)判斷意識(shí)。長期以來，我國一直沿用行業(yè)會(huì)計(jì)制度來規(guī)范會(huì)計(jì)行為，行業(yè)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定了明確的會(huì)計(jì)科目，并對(duì)各科目的內(nèi)涵及其包括的內(nèi)容作了具體而詳細(xì)的解釋，會(huì)計(jì)人員只需根據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定作簡(jiǎn)單的是非判斷。此外，財(cái)務(wù)制度中對(duì)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇作了詳盡的限制性規(guī)定，也限制了會(huì)計(jì)人員作判斷的范圍。這使得會(huì)計(jì)人員在工作中不善于運(yùn)用職業(yè)判斷去處理復(fù)雜的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。面對(duì)新形勢(shì)的要求，會(huì)計(jì)人員要轉(zhuǎn)變觀念，提高對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識(shí)，更新思維方式，改變過去按圖索驥的舊習(xí)，增強(qiáng)職業(yè)判斷意識(shí)。
�。�2）持續(xù)提高自身綜合素質(zhì)。職業(yè)判斷能力與會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)直接相關(guān)。持續(xù)提升自身綜合素質(zhì)應(yīng)該成為會(huì)計(jì)人員貫穿職業(yè)生涯的主旋律：一是不斷更新專業(yè)知識(shí)，形成完整的學(xué)科體系；二是培養(yǎng)自身的溝通能力和思維創(chuàng)造力，學(xué)會(huì)通過篩選、歸類、分析和判斷的方法從分散的數(shù)據(jù)中得到有效信息；三是對(duì)與本職工作相關(guān)的理論知識(shí)有廣泛的理解，通曉企業(yè)管理、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、稅收法規(guī)等知識(shí)，增強(qiáng)綜合判斷能力。
�。�3）在實(shí)踐中養(yǎng)成良好的思維習(xí)慣。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力必須通過不斷訓(xùn)練、實(shí)踐，長期積累才能形成。高水平的會(huì)計(jì)人員要善于實(shí)踐，并在實(shí)踐中不斷總結(jié)，養(yǎng)成良好的思維習(xí)慣。
（4）保持高標(biāo)準(zhǔn)的職業(yè)道德水平。會(huì)計(jì)人員作為特殊的行業(yè)人員，既要有良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)，也要有較強(qiáng)的政策觀念和職業(yè)道德水平。會(huì)計(jì)人員在做出職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)實(shí)事求是、客觀公正。會(huì)計(jì)人員在工作中要嚴(yán)守職業(yè)道德，依法核算，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、有效。
綜上所述，雖然依據(jù)法律形式可以建立會(huì)計(jì)活動(dòng)，但僅僅以法律形式描繪交易的本質(zhì)卻是不夠的。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)和法律形式可能出現(xiàn)分歧，在交易或事項(xiàng)的法律形式不明確或不適用時(shí)，會(huì)計(jì)應(yīng)偏重于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行核算和反映，以保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。有效地運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，提高了對(duì)我國企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員的要求。隨著會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷力逐步提高，社會(huì)上關(guān)心財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的使用者將會(huì)越來越多，形成有利的社會(huì)文化氛圍。在此基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)行業(yè)使用實(shí)質(zhì)重于形式原則處理會(huì)計(jì)問題的有效性也將隨之增強(qiáng)。
