為促進我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（下稱“新稅法”），并將自2008年1月1日起施行；同時，1991年4月9日第七屆全國人民代表大會第四次會議通過的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（下稱“外資稅法”）和1993年12月13日國務院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（下稱“內(nèi)資稅法”）廢止。
新稅法增加了新理念，充實了新內(nèi)容，與現(xiàn)行內(nèi)、外資稅法有著較大的差異；同時，新稅法中的一些內(nèi)容尚需要進一步細化和解釋。
新稅法解析
新稅法可以從納稅人、稅率、應納稅所得額、稅收優(yōu)惠、源泉扣繳、特別納稅調(diào)整和征收管理七個方面進行解釋分析。
納稅人
1.新稅法取消了現(xiàn)行內(nèi)資稅法以“獨立核算”為標準來確定納稅人的規(guī)定，而是直接以“企業(yè)和其他取得收入的組織”作為企業(yè)所得稅的納稅人，也就是說主要是以法人作為標準來確定納稅人，這與目前大多數(shù)國家采用的標準一致。
2.新稅法按照國際通行的做法，采用了“居民企業(yè)” 與“非居民企業(yè)”的概念。比較來說，“居民企業(yè)”是指現(xiàn)行內(nèi)資稅法中依法設立在中國境內(nèi)的內(nèi)資企業(yè)和外資稅法中依法設立在中國境內(nèi)的外商獨資、中外合資、中外合作企業(yè)，以及實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的外國企業(yè)：“非居民企業(yè)”就是現(xiàn)行外資稅法中實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)但在中國境內(nèi)設立機構(gòu)場所的外國企業(yè)，以及在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)場所但有來源于中國境內(nèi)所得的外國企業(yè)。
稅率
1.新稅法將內(nèi)外資企業(yè)的所得稅率統(tǒng)一為25%.根據(jù)財政部部長金人慶《關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅法（草案）〉的說明》，“全世界159個實行企業(yè)所得稅的國家（地區(qū)）平均稅率為28.6%，我國周邊18個國家（地區(qū)）的平均稅率為26.7%”。新稅法規(guī)定的25%的稅率，“在國際上是適中偏低的水平，有利于提高企業(yè)競爭力和吸引外商投資”。
2.現(xiàn)行外資稅法規(guī)定：“外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所，而有取得的來源于中國境內(nèi)的利潤、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得，或者雖設立機構(gòu)、場所，但上述所得與其機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，都應當繳納20%的所得稅”。國發(fā)（2000）37號文件《國務院關(guān)于外國企業(yè)來源于我國境內(nèi)的利息等所的減征所得稅問題的通知》中規(guī)定，上述所得“從2000年1月1日起，減按10%的稅率征收預提所得稅”。而此次新稅法明確，上述所得按20%繳納企業(yè)所得稅。
3.符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。
4.國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。
應納稅所得額
1.收入。新稅法規(guī)定“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額”，并且明確規(guī)定了“收入總額”、“不征稅收入”和“免稅收入”的內(nèi)容；而現(xiàn)行的內(nèi)、外資稅法中均沒有單獨明確“不征稅收入”和“免稅收入”的內(nèi)容。
2.扣除內(nèi)容。新稅法統(tǒng)一了企業(yè)實際發(fā)生的各項支出的扣除政策，規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”；而現(xiàn)行的內(nèi)、外資稅法中對于扣除項目的規(guī)定是不一致的，如內(nèi)資企業(yè)須按規(guī)定條件或比例扣除職工工資、福利費、教育經(jīng)費、工會經(jīng)費等，而外資企業(yè)可以據(jù)實扣除。另外，新稅法規(guī)定了“公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”，而現(xiàn)行內(nèi)資稅法則規(guī)定在應納稅所得額的3%以內(nèi)準予扣除，不僅扣除的比例發(fā)生了變化，計算的基礎也不一樣。
3.資產(chǎn)支出的扣除。新稅法對涉及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)支出有統(tǒng)一的規(guī)定，并明確了準予扣除和不準扣除的內(nèi)容；而現(xiàn)行的內(nèi)、外資稅法中都沒有相應的內(nèi)容，而是在《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》（下稱“實施細則”）中有所規(guī)定。
4.匯總納稅。現(xiàn)行內(nèi)、外資稅法對于企業(yè)境外機構(gòu)的虧損能否抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利均未有相關(guān)規(guī)定，而是在1995年制定、1997年修訂的《境外所得計征所得稅暫行辦法》中規(guī)定“企業(yè)境外業(yè)務之間的盈虧可以互相彌補，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補”。新稅法明確規(guī)定“企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利”。
稅收優(yōu)惠
新稅法對現(xiàn)行內(nèi)、外資稅法中的稅收優(yōu)惠政策進行了整合，按照國家產(chǎn)業(yè)政策要求，實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系，其主旨是促進技術(shù)創(chuàng)新和進步，鼓勵農(nóng)業(yè)、基礎設施、環(huán)境保護、節(jié)能及安全生產(chǎn)等方面的投資，同時兼顧微小型企業(yè)、國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)、福利企業(yè)、少數(shù)民族地區(qū)企業(yè)等。
1.從事農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎設施投資、符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水等的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。
2.符合條件的小型微利企業(yè)實行20％的優(yōu)惠稅率；國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)實行15％的優(yōu)惠稅率；民族自治地方的企業(yè)應繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以減征或者免征。
3.對技術(shù)創(chuàng)新的研發(fā)費用、安置殘疾人員的工資等，在計算應納稅所得額時可以加計扣除；對企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，在計算應納稅所得額時可以減計收入。
4.對企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。
5.新稅法還規(guī)定對原享受法定稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)實行過渡措施：依照現(xiàn)行稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，按照國務院規(guī)定，可以在新稅法施行后五年內(nèi)，逐步過渡到25%的稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，按照國務院規(guī)定，可以在新稅法施行后繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從新稅法施行年度起計算；對新設立的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，如果是設立在法律設置的發(fā)展對外經(jīng)濟合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)內(nèi)，以及國務院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)，可以享受過渡性稅收優(yōu)惠。
源泉扣繳
在現(xiàn)行外資稅法中，如果扣繳義務人未依法履行扣繳義務，稅務機關(guān)限期向扣繳義務人追繳稅款；而新稅法規(guī)定，如果“扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。納稅人未依法繳納的，稅務機關(guān)可以從該納稅人在中國境內(nèi)其他收入項目的支付人應付的款項中，追繳該納稅人的應納稅款”。
特別納稅調(diào)整
為了有效防范和制止各種避稅行為，新稅法借鑒國際慣例，設置了“特別納稅調(diào)整”章節(jié)，增加了對關(guān)聯(lián)方交易、避稅地、資本弱化等進行避稅的反避稅手段，并以法律形式來明確反避稅制度，增加了反避稅制度的權(quán)威性。
1.關(guān)聯(lián)方交易。對于不符合獨立交易原則的關(guān)聯(lián)方交易，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理的方法進行調(diào)整；對于關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，企業(yè)可以與稅務機關(guān)協(xié)商并達成預約定價安排；對于企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，稅務機關(guān)有權(quán)依法核定其應納稅所得額。另外新稅法還明確規(guī)定，企業(yè)在進行所得稅納稅申報時應向稅務機關(guān)報送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務往來報告表。
2.避稅地。利用避稅地進行避稅活動，就是在國際避稅地建立公司，然后通過避稅地公司與非避稅地公司進行商業(yè)、財務運作，把利潤轉(zhuǎn)移到避稅地，通過避稅地的免稅政策或低稅優(yōu)惠來減少稅負。新稅法第四十五條明確規(guī)定：“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計入該居民企業(yè)的當期收入”。這是我國第一次在稅法中明確規(guī)定了反避稅地避稅的規(guī)則。
3.資本弱化。資本弱化是指母公司采用債權(quán)投資方式替代權(quán)益投資方式進行投資，以增加債務成本而減少應納稅所得的行為。新稅法針對這種行為，明確規(guī)定“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”，從而有效制止投資者、尤其是跨國投資者利用資本弱化進行避稅，維護國家利益。
征收管理
現(xiàn)行內(nèi)資稅法是以“獨立核算”單位為納稅人進行就地納稅的，外資稅法則是實行企業(yè)總機構(gòu)匯總納稅。新稅法統(tǒng)一了企業(yè)所得稅的納稅方式，明確規(guī)定“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅”。新稅法規(guī)范了稅務機關(guān)的征管行為，方便了納稅人，還降低了納稅人的納稅成本。
需進一步細化與解釋的內(nèi)容
現(xiàn)行內(nèi)資稅法除了其本身，還有配套的實施細則和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（下稱“稅前扣除辦法”），實施細則和稅前扣除辦法制定的法律依據(jù)是內(nèi)資稅法。從2008年1月1日起，現(xiàn)行內(nèi)資稅法將廢止，也就意味著實施細則和稅前扣除辦法將失去效力。筆者認為，新稅法在理念和體系上實現(xiàn)了完善性，但是在執(zhí)行和操作層面還需要細化與解釋。如果能夠盡快制定一套新的實施細則來配合新稅法的實施，將有利于新稅法的貫徹與執(zhí)行。
1.新稅法第七條規(guī)定財政撥款屬于不征稅收入，但是沒有明確哪些收入屬于財政撥款，或者說企業(yè)取得國家財政性補貼收入是否屬于財政撥款。因為對于國家財政性補貼收入來說，除了國務院、財政部和國家稅務總局規(guī)定不計入損益的外，其他一律計入損益并計入收到年度的應納稅所得額中繳納企業(yè)所得稅。因此，有必要在新的實施細則中明確財政撥款的定義和范圍。
2.新稅法將企業(yè)公益性捐贈支出在年度應納稅所得額中的扣除額，從年度應納稅所得額的3%提高到利潤總額的12%，這既能促進公益事業(yè)的發(fā)展，也提高了企業(yè)參與公益活動的熱情，還有益于社會的和諧、健康發(fā)展。在現(xiàn)行實施細則中詳細規(guī)定了哪些社會團體屬于公益性組織，隨著新稅法的實施，有必要對公益性組織再次進行明確規(guī)范，使企業(yè)既做了好事，又能享受稅收優(yōu)惠。
3.新稅法將“固定資產(chǎn)的大修理支出”作為長期待攤費用按照規(guī)定攤銷，那么就有必要明確固定資產(chǎn)修理支出如何劃分，即如何劃分大、小修理，如何劃分大修理和改良支出，以便企業(yè)在會計核算和計算應納稅所得額時有一個依據(jù)。
4.新稅法實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。就筆者對新稅法的研讀認為，稅收優(yōu)惠的主體不僅可以是企業(yè)整體，還可以是企業(yè)中符合優(yōu)惠條件的部分所得或支出。因此，如果企業(yè)想要享受這部分稅收優(yōu)惠政策，就必須對這部分收入或支出單獨核算，便于稅務機關(guān)審核；而稅務管理部門也應該對如何單獨核算提出詳細的要求，便于企業(yè)遵循，使符合條件的企業(yè)都能享受到國家的優(yōu)惠政策。
5.2007年1月1日起上市公司已經(jīng)開始執(zhí)行新企業(yè)會計準則體系，新舊準則中對資產(chǎn)計價的不同規(guī)定也會影響到企業(yè)計算應納稅所得額。因此，在制定新稅法的實施細則時，最好對新準則中的涉稅內(nèi)容也加以詳細的規(guī)定和解釋。
如執(zhí)行《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》后，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)由于采用公允價值模式進行后續(xù)計量產(chǎn)生的資產(chǎn)增值而增加的收益，以及在公允價值模式下投資性房地產(chǎn)不需要計提折舊和進行攤銷而增加的收益，這兩部分收益是否會增加企業(yè)的所得稅呢？新準則《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》中規(guī)定：“確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素”，那么預計棄置費用能否在所得稅稅前列支呢？新稅法第十二條規(guī)定，無形資產(chǎn)中的自創(chuàng)商譽不得計算攤銷費用扣除，但沒有說企業(yè)合并中形成的商譽不得計算攤銷費用扣除；而根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試，計提減值準備而不是進行攤銷。那么企業(yè)合并中形成的商譽應如何計算費用扣除呢？
