在企業(yè)間并購涉及金額一次次刷新的今天，對于國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布的，旨在統(tǒng)一世界主要資本市場并購會計的新版《企業(yè)合并》準則，我們無論給予多少關注都不為過�？梢哉f，IASB于2008年1月發(fā)布的新版《IFRS3企業(yè)合并》是本年度會計界最引人注目的事件之一。此前筆者雖已在本刊5月號和6月號對新版合并準則做了一些介紹，然仍有未盡之處，此番且將后續(xù)體會道來。
一邊研讀《IFRS3企業(yè)合并》，一邊將企業(yè)合并準則從征求意見稿（ED，2005年6月）到正式準則（IFRS3，2008年1月）所發(fā)生的變化標注筆端，間隙我偶見老子《道德經(jīng)》中“曲則全枉則直”注一句，有電光石火之感，企業(yè)合并準則從ED到IFRS路徑變化的背后玄機霎時被照亮。
新版《IFRS3企業(yè)合并》與之前的ED之最大區(qū)別在于合并商譽和非控制性權益（Non-controlling interest，下簡稱NCI，舊版準則中稱為少數(shù)股權）的計量。在此，我們不妨將舊版準則、ED以及新版準則中關于合并日合并商譽和NCI的確定方法列表示之（下表不考慮ED和新版準則關于分次購并中，對合并者取得控制權前的投資所做公允價值調(diào)整）。
IASB宣布新版準則放棄了ED的完全商譽法，仍聚焦于構成合并交易組成部分的對價與被合并者凈資產(chǎn)公允價值，因而新版準則的商譽計算模式與舊版準則系出同源，易被接受。被合并者整體的公允價值與其可辨認凈資產(chǎn)公允價值相減所得的完全商譽，更符合商譽“源自不能單獨辨認和確認的資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益”這一理論內(nèi)涵。在此意義上，誠然可說放棄“被合并者整體公允價值”也就放棄了完全商譽法。但是若對商譽歸屬的外延加以玩味，會發(fā)現(xiàn)新舊版準則間的本質(zhì)差異以及新版準則與ED之間的內(nèi)在傳承。
舊版準則所計算的商譽只是歸屬于母公司的商譽；依新版準則，當NCI在合并日以公允價值計量時，所計算的商譽不僅包括歸屬于母公司的商譽，亦包括歸屬于NCI的商譽，這與ED中完全商譽的外延歸屬是一致的。不同的是，ED中歸屬于NCI的商譽只能是一個余額，而新版IFRS3中歸屬于NCI的商譽既可是余額，亦可是獨立計算的結果，這緣于ED是以商譽為核心，從而NCI是“余額的余額”（因為商譽的計算本身就是一個差值）。而IFRS3則以NCI的確定為起點，從而商譽的計算在NCI的確定之后。曲則全，IASB以一種曲線的方式實現(xiàn)了完全商譽對企業(yè)合并準則的嵌入。此種手法與其2007年9月發(fā)布的修訂版IAS1如出一轍，修訂后的IAS1在引入全面收益概念的同時，將全面收益按外延區(qū)分為損益和其他全面收益，從而只需編制按外延反映的全面收益表。
即使如此，倘若不是允許NCI除了按合并日公允價值計量外，仍保留按其合并日所享有被合并公司可辨認凈資產(chǎn)份額進行計量的備選處理，倘若不是IASB暫時放棄了ED中關于或有負債和或有資產(chǎn)的激進變革，這份新版合并準則可能仍無法出爐。如果NCI按合并日其所享有被合并公司凈資產(chǎn)的份額計量，則算出的商譽與舊版準則相同，仍是只歸屬于母公司的商譽。新版準則對于企業(yè)合并中的或有資產(chǎn)仍舊不予確認，對或有負債則僅當其為現(xiàn)時義務且公允價值可以計量時方予確認。枉則直，若非如此，IASB怎可將與購并有關的成本費用化處理、或有對價按合并日公允價值計量、分次購并不再分次計算商譽等一系列變革納入準則？誰說現(xiàn)在暫且擱置的將來會永遠擱置？別忘了，IASB的崛起就是靠初時將各方會計處理納入國際會計準則從而得到初步認可，然后再步步成就的。
有一些真理穿歷史長河跨紛繁國界而凝練為亙古飄香歷遠彌濃的佳釀，“曲則全枉則直”應是其中的一杯美酒。IASB深諳此道。
（注：出自《道德經(jīng)》二十三章。大意為：順勢宛轉(zhuǎn)而得以保全，彎曲繞行而得以直達）
