對于應(yīng)繳稅金的會計核算問題，《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》僅明確了正常納稅申報情形下的會計處理，而沒有說明查補的各種稅款如何進行會計處理，這不僅造成企業(yè)對查補稅款的會計處理無據(jù)可依，也在一定程度上造成了查補稅款會計處理的混亂，本文介紹的情況就是由于企業(yè)利用了該問題上的混亂而差點使查補的稅款前功盡棄。
案例某稅務(wù)稽查組到甲公司例行檢查，小崔負責對“應(yīng)交稅費”賬戶及以往年度查補稅款入庫情況進行檢查。小崔先查閱了上一年度甲公司接受納稅檢查的處理決定，發(fā)現(xiàn)處理決定上共查補了兩筆稅款，其中查補的增值稅為21萬元（本文不考慮相關(guān)的城建稅和教育費附加），查補的企業(yè)所得稅為39萬元，同時還有加收的滯納金和罰款37萬元。小崔決定對查補稅款的入庫情況進行追蹤，他先調(diào)閱出甲公司對查補稅款進行處理的3張會計憑證，會計分錄分別為：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——已交稅金 210000
貸：銀行存款 210000
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 390000
貸：銀行存款 390000
借：以前年度損益調(diào)整 370000
貸：銀行存款 370000
憑證后均附有相關(guān)的繳款票據(jù)。但小崔還不放心，于是又核對了相關(guān)月份的增值稅納稅申報表，查見在申報表的第4項、第16項和第37項均填列了檢查出的相關(guān)數(shù)據(jù)。看到查補稅款與相關(guān)會計處理及納稅申報表核對一致，小崔便認為完成了復核查補稅款入庫的任務(wù)。
當檢查各月增值稅和各季預繳企業(yè)所得稅的入庫情況時，小崔雖對“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——已交稅金”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”兩賬戶借、貸方的累計發(fā)生額分別進行了復核，但忘記了這兩個賬戶的借方發(fā)生額實際上已分別包含了補繳的21萬元增值稅和39萬元企業(yè)所得稅，而且還將這兩筆查補稅款分別作為當期已繳增值稅和當期預繳企業(yè)所得稅進行了累計。
檢查組長復核小崔的檢查情況后，對甲公司年度中間只有50多萬元利潤，卻預繳了50.5萬元企業(yè)所得稅的情況提出了疑問，小崔也覺得這是個問題，但由于其未能檢查相關(guān)情況而無法回答。當組長詢問小崔有沒有核對預繳企業(yè)所得稅的申報表，有沒有檢查預繳企業(yè)所得稅計稅所得額的組成時，小崔承認沒有核對也未檢查，于是組長要求小崔將有關(guān)情況重新核實清楚。
小崔索取到甲公司當期預繳企業(yè)所得稅的申報表，該表反映應(yīng)預繳的所得稅僅是11.5萬元，補繳39萬元企業(yè)所得稅，兩筆合計額正好是50.5萬元。再仔細查看“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”賬戶借方記載的39萬元，其摘要欄與其他欄都記載了同樣的兩個字“納稅”（這樣處理具有迷惑性，會使檢查人員認為是對同一類事項的處理，往往是企業(yè)故意所為）。這時，小崔意識到自己誤將繳納的查補所得稅一并作為當期預繳所得稅進行了合計的錯誤，再繼續(xù)追蹤查補的21萬元增值稅，發(fā)現(xiàn)也犯了同樣的錯誤，即將其作為當月正常繳納的增值稅進行了合計。
最終查明，甲公司表面上雖繳納了查補稅款和相關(guān)的滯納金、罰款，但僅是對補繳稅款的入庫情況進行的會計處理，沒有根據(jù)檢查處理決定指出的問題進行補提稅款的會計處理，從而使得繳納的21萬元增值稅和39萬元所得稅實際上又抵頂了當期（或預繳了）稅款或僅是補繳了欠稅，客觀上造成查補的這兩筆稅款根本沒有入庫。因此，甲公司實際上還應(yīng)該對查補的增值稅和所得稅分別作：
借：以前年度損益調(diào)整 210000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——已交稅金 210000
借：以前年度損益調(diào)整 390000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 390000
在事實面前，甲公司不得不承認了存在的問題并接受了處理。
分析一些企業(yè)在接受納稅檢查后，往往表面上立即補繳了查補稅款，但實際上根本沒有依據(jù)檢查處理決定中揭示的問題進行補提相應(yīng)稅款的會計處理，從而使得繳納的稅款僅是作為當期應(yīng)繳、預繳或補繳的欠稅款，如果稅務(wù)檢查人員以后提及此類問題時，企業(yè)往往以遺忘或未來得及調(diào)賬為由搪塞。如果檢查人員粗心大意或檢查經(jīng)驗不豐富，就很容易讓這些企業(yè)蒙混過關(guān)。實際上對此類問題的檢查并不復雜，筆者認為，對于以前年度被檢查（包括稅務(wù)、財政、審計等各部門的檢查）過的企業(yè)進行檢查，如果涉及補繳稅款的，檢查人員應(yīng)該注意以下兩方面問題：
一是要看以前年度查補的稅款有沒有入庫，分析企業(yè)是否將查補入庫的稅款作為當期應(yīng)繳、預繳或補繳的欠稅款。特別要關(guān)注對以前查補的稅款有沒有根據(jù)檢查處理決定中列示的具體問題，單獨作補提相應(yīng)稅款的會計處理。
二是要看補提稅款的會計處理是否正確，主要是看稅款的列支渠道是否正確。如查補的企業(yè)用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)而多扣除的增值稅進項稅額，就應(yīng)該計入非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的成本。
而在上述案例中，查補的兩筆稅款都應(yīng)計入“以前年度損益調(diào)整”，即主要是看列支補繳稅金的借方科目是否與檢查處理決定中的有關(guān)事項相一致。