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隨著市場經(jīng)濟發(fā)展,醫(yī)院會計也出現(xiàn)了新問題:原有的公費醫(yī)療和勞保體系不復存在;初步建立了新的醫(yī)療社會保障體系且覆蓋面逐漸擴大;沒有享受醫(yī)保的人群隨著生活水平的提高,個人就醫(yī)也迅速增長;農(nóng)村醫(yī)保全面啟動;公立醫(yī)院承擔指令性醫(yī)療大量增加:突發(fā)事件如交通肇事、安全事故;刑事案件造成傷亡;大面積爆發(fā)流行傳染性疾病如SARS、手足口病等;援助醫(yī)療隊;對口扶貧等。隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展,一方面醫(yī)院的經(jīng)營方式呈現(xiàn)多樣化的特點,另一方面醫(yī)院的經(jīng)營環(huán)境出現(xiàn)更多的不確定性。欠費逃費、結(jié)算的滯后和扣減、補償?shù)牟煌暾?,使得醫(yī)院的收入不能實現(xiàn)。醫(yī)院財務(wù)制度中那些相對注重經(jīng)濟業(yè)務(wù)的形式的收入確認原則,已顯示出不適應(yīng)性,甚至某些經(jīng)濟現(xiàn)象沒有得到反映。收入確認規(guī)范的不合理和欠缺,導致會計實務(wù)中收入確認的不規(guī)范、不完整。為適應(yīng)市場經(jīng)濟形勢和經(jīng)營環(huán)境的重大變化、醫(yī)院經(jīng)營狀況的改變,制定合理規(guī)范的收入會計準則,已成為迫在眉睫的重大課題。
第一,收入確認——權(quán)責發(fā)生制的修正。
現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)制度對收入定義為:“醫(yī)院收入是指醫(yī)院為開展業(yè)務(wù)及其他活動依法取得的非償還性資金。醫(yī)院收入包括財政補助收入、上級補助收入、醫(yī)療收入、藥品收人、其他收入”。事業(yè)單位會計準則規(guī)定醫(yī)院會計根據(jù)配比原則、采用權(quán)責發(fā)生制。根據(jù)權(quán)責發(fā)生制的原則,醫(yī)療機構(gòu)為病人提供的醫(yī)療服務(wù),在醫(yī)療服務(wù)完成時應(yīng)確認收入。按照這樣的確認規(guī)范,欠費逃費病人欠交醫(yī)療費;醫(yī)保病人被管理部門扣減的醫(yī)療費;醫(yī)院墊付的醫(yī)療費用;不能及時收回的醫(yī)療費用;不能確定能否收回,甚至很可能不能收回的醫(yī)療費用,都應(yīng)該確認為收入,是不盡合理的。對明確不能實現(xiàn)現(xiàn)金流入,成本得不到補償?shù)氖马?,虛增收入、借記資產(chǎn),使醫(yī)院的賬面收入和資產(chǎn)及凈資產(chǎn)大大增加,從而提供了錯誤的會計信息,有可能導致報表使用者形成錯誤的判斷,做出錯誤的決策。這樣的會計處理,不能實現(xiàn)反映客觀現(xiàn)實的職能。應(yīng)參照企業(yè)會計制度改革的成果,引人實質(zhì)重于形式原則,充實謹慎性原則。
第二,實質(zhì)重于形式。
企業(yè)會計制度改革中,針對會計信息質(zhì)量不高,會計要素確認計量缺乏可靠性,市場經(jīng)濟必然產(chǎn)生的經(jīng)濟事項未能充分反映,會計要素的確認和計量不能真正反映會計信息質(zhì)量特征的基本要求,新的會計規(guī)范增加了實質(zhì)重于形式原則這一一般性會計原則。實質(zhì)重于形式原則是指企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算,而不應(yīng)當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。“實質(zhì)”是指交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì),即會計核算對象所表現(xiàn)出來的交易或事項的經(jīng)濟現(xiàn)實內(nèi)容,也就是最終加工出來的會計信息的性質(zhì);“形式”是指交易或事項的外在形式,既指法律形式,又指法律形式之外的其他外在形式。該原則是在形式與實質(zhì)不統(tǒng)一時,偏重于實質(zhì)進行修正的一種規(guī)范要求。實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則、重要性原則一樣,作為體現(xiàn)會計修正性慣例要求的原則,是對客觀性原則、權(quán)責發(fā)生制原則和配比原則的補充和修正。遵循該原則,體現(xiàn)了對經(jīng)濟實質(zhì)的尊重,能夠保證會計信息與經(jīng)濟事實相符。這一原則的推出,發(fā)展和完善了我國的會計理論,指導了會計實務(wù):
一是隨著經(jīng)濟的發(fā)展,經(jīng)濟現(xiàn)象越來越復雜,其表現(xiàn)形式也日趨多樣化,原有的會計制度已難滿足指導會計實踐、保證會計信息質(zhì)量的客觀要求;
二是現(xiàn)行的會計理論與實務(wù)往往偏重于可靠性,重形式而輕實質(zhì),導致會計信息真實性的下降;三是實質(zhì)重于形式原則是一項重要的國際會計慣例,其引入順應(yīng)了國際上會計計量的改革潮流,將有利于我國會計與國際接軌,進一步夯實我國的會計計量基礎(chǔ);
三是在舊的計劃經(jīng)濟體制下,會計制度是財政經(jīng)濟管理的一個調(diào)控工具,會計制度缺乏應(yīng)有的獨立性、規(guī)范性和科學性,不能真實反映企業(yè)的經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況。
第三,醫(yī)院收入要素的確認。
會計確認是將一個經(jīng)濟事項或交易正式作為會計要素予以認可的一種會計行為,它是一項交易或事項進入會計系統(tǒng)的首要環(huán)節(jié)。具體到收入,其確認是指將某個項目要素記賬,并在利潤表上反映。根據(jù)收入要素確認的一般原則,某個項目作為收入加以確認,必須符合兩項基本條件,即與收入項目有關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè),以及收入能夠可靠地計量。醫(yī)院的各項收入,其確認首先要符合基本的確認條件,即相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入醫(yī)院,以及收入能夠可靠地加以計量。其次,由于收入必須與費用進行配比,因而醫(yī)院收入的確認應(yīng)符合為獲得收入所發(fā)生的成本能夠可靠地計量這項條件。另外,醫(yī)療服務(wù)是否完成對收入的確認也有重要的影響。比照企業(yè)會計收入準則,銷售商品收入的確認條件,還包括企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給了買方。有些情況下,企業(yè)已經(jīng)將所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓叮唐匪袡?quán)上的主要風險和報酬并沒有完全轉(zhuǎn)移給買方,銷貨企業(yè)則不能確認收入,該項收入應(yīng)遞延到已滿足買方要求并且買方承諾付款時予以確認。按照以上的確認條件,目前醫(yī)院收入中的很多內(nèi)容,是不能加以確認的。醫(yī)療機構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù),在檢查、化驗、診斷、處方、人住、手術(shù)、治療、護理等完成的同時,開出記賬憑證即視為收入的實現(xiàn),并登記為收入。而將款項的收付,作為另外的程序來完成,即使收不到款,也不影響將其記錄為收入。根據(jù)新的收入確認條件,將經(jīng)濟利益不能流入醫(yī)院的事項不再確認為收入,使醫(yī)院的收入要素真正體現(xiàn)其質(zhì)量特性,剔除收入中的水分,避免形式的陷阱,使會計信息更接近經(jīng)濟事實。從而提高了會計信息質(zhì)量,真實反映了醫(yī)療機構(gòu)的財務(wù)狀況。
第四,實質(zhì)重于形式原則的局限性。
實質(zhì)重于形式原則的主觀性容易被操縱和濫用,不能實現(xiàn)的收入如何確定,在什么時點確認,欠費收回如何將收入轉(zhuǎn)回。承擔指令性醫(yī)療任務(wù)收到上級補助或財政補助,特別是非指定項目的補助,如何將對應(yīng)的收入轉(zhuǎn)回,都有一定的不確定性,留下了會計判斷和操縱的空間。這就要求明確原則的實施細則,細化確認條件,減少不確定性。同時要加強監(jiān)管,提高造假成本。另一方面,對會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。應(yīng)該有計劃、有針對性地對會計人員進行繼續(xù)教育,提高會計人員素質(zhì),適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展、與國際慣例接軌的更高要求。面對新的形勢和問題,收入確認規(guī)范的不合理和欠缺,導致會計實務(wù)中收入確認的不規(guī)范、不真實。為適應(yīng)市場經(jīng)濟形勢和經(jīng)營環(huán)境的重大變化、醫(yī)院經(jīng)營狀況的改變,以及會計規(guī)范本身的完善和提高,醫(yī)院會計應(yīng)制定合理規(guī)范的收入會計準則,積極貫徹國際通行的穩(wěn)健會計政策,對那些不符合會計要素定義、不符合會計要素確認和計量的內(nèi)容進行全面徹底的修改,從會計規(guī)范的角度,提高會計信息質(zhì)量,真實反映醫(yī)院的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況,促進醫(yī)院的健康發(fā)展。
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