由于保險(xiǎn)行業(yè)的特殊性，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究相對(duì)滯后。新準(zhǔn)則中有兩項(xiàng)專門(mén)規(guī)范保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的具體準(zhǔn)則，即第25號(hào)《原保險(xiǎn)合同》和第26號(hào)《再保險(xiǎn)合同》，從理論上填補(bǔ)了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)研究的空白，使保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的核算和會(huì)計(jì)信息的披露與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。非壽險(xiǎn)會(huì)計(jì)是保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的重要組成部分，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理上將給非壽險(xiǎn)企業(yè)帶來(lái)哪些影響呢？

　　一、銷售收入的確認(rèn)：已賺保費(fèi)的確定

　　保費(fèi)收入是保險(xiǎn)公司為履行保險(xiǎn)合同所規(guī)定的賠償或給付保險(xiǎn)金義務(wù)而向投保人收取的費(fèi)用，是保險(xiǎn)公司建立補(bǔ)償基金的來(lái)源?！对ｋU(xiǎn)合同》規(guī)定，保費(fèi)收入同時(shí)滿足以下條件，才能予以確認(rèn)：

　?。?）原保險(xiǎn)合同成立并承擔(dān)相應(yīng)的保險(xiǎn)責(zé)任；

　　（2）與原保險(xiǎn)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入；

　?。?）與原保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入能夠可靠地計(jì)量。

　　從保費(fèi)收入的確認(rèn)原則來(lái)看與一般企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)原則相類似，也是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)（包括財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、人身意外傷害保險(xiǎn)、工程保險(xiǎn)、責(zé)任保險(xiǎn)、信用保險(xiǎn)、貨物運(yùn)輸保險(xiǎn)等）屬于損害補(bǔ)償性質(zhì)，保險(xiǎn)期限大都是在一年或一年以內(nèi)，通常存在跨越兩個(gè)會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)象。由于保險(xiǎn)期間與會(huì)計(jì)期間的不一致，保險(xiǎn)人收到保險(xiǎn)費(fèi)的時(shí)間與保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)間不匹配。因此，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對(duì)于保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)未經(jīng)過(guò)期間的收入應(yīng)通過(guò)負(fù)債進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整；保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)過(guò)期間的收入，即保險(xiǎn)責(zé)任期已過(guò)的保費(fèi)收入—已賺保費(fèi)才是真正意義上的“保費(fèi)收入”。

　　另外，某些長(zhǎng)期保險(xiǎn)合同不僅具有風(fēng)險(xiǎn)保障功能，還具有不同程度的儲(chǔ)蓄性、投資性特征，在保險(xiǎn)費(fèi)中包含了一定的儲(chǔ)蓄、投資等因素，風(fēng)險(xiǎn)因素并不唯一。因此，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)概念作為判斷和確定原保險(xiǎn)合同的依據(jù)，對(duì)既有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)又有其他風(fēng)險(xiǎn)的合同，要求分拆處理，對(duì)投資性保單的收入將從原有保費(fèi)收入統(tǒng)計(jì)口徑中剔除。

　　二、重新界定“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”

　　新準(zhǔn)則重新界定了原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的類別：非壽險(xiǎn)公司的原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金，將原準(zhǔn)則中長(zhǎng)期責(zé)任準(zhǔn)備金和未到期責(zé)任準(zhǔn)備金合并在“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”項(xiàng)下反映。新準(zhǔn)則要求至少于每年年度終了對(duì)保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測(cè)試，如果準(zhǔn)備金計(jì)提不足，應(yīng)補(bǔ)提相應(yīng)準(zhǔn)備金。

　　由于保費(fèi)收入須通過(guò)提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金才能調(diào)整成“已賺毛保費(fèi)”，所以未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的評(píng)估方法就很關(guān)鍵。根據(jù)保監(jiān)會(huì)《保險(xiǎn)公司非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金管理辦法（試行）》（保監(jiān)會(huì)令[2004]13號(hào)）的要求，非壽險(xiǎn)公司從2005年1月l5日開(kāi)始，對(duì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的提取采用l/24法或1/365法等比例法。在《保險(xiǎn)公司非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金管理辦法實(shí)施細(xì)則》中特別規(guī)定，對(duì)機(jī)動(dòng)車輛法定第三者責(zé)任保險(xiǎn)，必須采用1/365法評(píng)估其未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。

　　另外，有些非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)不宜采用一般的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金評(píng)估方法，例如遠(yuǎn)洋和內(nèi)陸貨物運(yùn)輸險(xiǎn)以及某些極短期保險(xiǎn)等，須采用不同的評(píng)估方法。通常，遠(yuǎn)洋和內(nèi)陸貨物運(yùn)輸險(xiǎn)的保險(xiǎn)責(zé)任采用“倉(cāng)至倉(cāng)”責(zé)任的形式，保單沒(méi)有載明明確的承保期限，因而無(wú)法按照比例法來(lái)計(jì)算未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，還有單程的旅客航空意外險(xiǎn)，僅以一個(gè)航程為保險(xiǎn)期間。對(duì)這兩類業(yè)務(wù)，保單未到期時(shí)，該保單的所有保費(fèi)都應(yīng)該計(jì)提為未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，保單到期后，所有保費(fèi)應(yīng)轉(zhuǎn)為已賺保費(fèi)。根據(jù)《保險(xiǎn)公司非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金評(píng)估實(shí)務(wù)指南》的規(guī)定，我們可以選擇以下方法進(jìn)行處理：對(duì)遠(yuǎn)洋和內(nèi)陸貨物運(yùn)輸險(xiǎn)的保單設(shè)定固定的保險(xiǎn)期間進(jìn)行評(píng)估，如內(nèi)陸貨物運(yùn)輸險(xiǎn)保險(xiǎn)期間統(tǒng)一規(guī)定為一個(gè)月，遠(yuǎn)洋貨物運(yùn)輸險(xiǎn)保險(xiǎn)期間統(tǒng)一規(guī)定為三個(gè)月，旅客航空意外險(xiǎn)保險(xiǎn)期間統(tǒng)一規(guī)定為三天或七天。期限設(shè)定后，再采用1/365法提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。1/365法也叫日平均估算法，是根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)的承保期限，逐單對(duì)未賺保費(fèi)準(zhǔn)備金進(jìn)行評(píng)估，以未滿期日數(shù)占一次繳費(fèi)保險(xiǎn)期限的比例來(lái)衡量未到期風(fēng)險(xiǎn)。這一方法的準(zhǔn)確性較高，但對(duì)非壽險(xiǎn)公司的IT系統(tǒng)要求較高。

　　舉例說(shuō)明：假設(shè)一張出口貨物運(yùn)輸保險(xiǎn)的保單起保日是2007年12月14日，終保日是2008年2月13日，保費(fèi)收入2 000元，那么，在2007年底應(yīng)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金為：

　　2 000×（60-16）/60=1 466.66（元）

　　關(guān)于已賺保費(fèi)和未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的確定體現(xiàn)了保險(xiǎn)的穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)原則。但是，也存在一點(diǎn)值得商榷的問(wèn)題：在銷售費(fèi)用的配比上新準(zhǔn)則還是采取費(fèi)用當(dāng)期化處理，這就會(huì)造成成本和費(fèi)用的不配比。

　　三、保費(fèi)收入與費(fèi)用成本的配比

　　成本，是指保險(xiǎn)公司為銷售某一保險(xiǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的各種耗費(fèi)。費(fèi)用，是指保險(xiǎn)公司為銷售保單、提供服務(wù)等日?；顒?dòng)而引起的經(jīng)濟(jì)利益的流出。由此可見(jiàn)，保險(xiǎn)成本是以保險(xiǎn)產(chǎn)品或險(xiǎn)種為歸集對(duì)象，而保險(xiǎn)費(fèi)用是以會(huì)計(jì)期間為歸集對(duì)象，成本是對(duì)象化了的費(fèi)用。

　　如前所述，非壽險(xiǎn)公司的保費(fèi)收入只有將不屬于本期的收入通過(guò)“提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”調(diào)整成“已賺毛保費(fèi)”（或稱“已賺保費(fèi)”）后才是真正本期實(shí)現(xiàn)的收入。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)該以“已賺毛保費(fèi)”作為銷售收入并在此基礎(chǔ)上歸集成本、配比費(fèi)用。

　　非壽險(xiǎn)公司的承保利潤(rùn)公式是：

　　承保利潤(rùn)＝保費(fèi)收入-賠付成本-再保成本-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用（公式1）

　　其中，銷售費(fèi)用包括手續(xù)費(fèi)支出、營(yíng)業(yè)稅金及附加、承保費(fèi)用、保險(xiǎn)保障基金和攤回分保費(fèi)用，承保費(fèi)用由展業(yè)費(fèi)用以及銷售人員績(jī)效工資等組成。銷售費(fèi)用本質(zhì)上是保險(xiǎn)公司在簽單或續(xù)程中發(fā)生的與保險(xiǎn)合同有關(guān)的直接費(fèi)用，等同于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所定義的保單取得成本。

　　對(duì)于保單取得成本，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將其計(jì)入當(dāng)期損益，這樣的處理辦法在非壽險(xiǎn)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)并勻速增長(zhǎng)的情況下計(jì)算出來(lái)的承保利潤(rùn)是基本正確的。但是，在業(yè)務(wù)快速增長(zhǎng)的時(shí)候以及開(kāi)辦初期則會(huì)面臨利潤(rùn)隨著業(yè)務(wù)量的快速增長(zhǎng)而大幅下降的困境，當(dāng)業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)趨于平穩(wěn)或大幅下降時(shí)，利潤(rùn)反而大幅增加。最典型的例子是2007年頗受爭(zhēng)議的交強(qiáng)險(xiǎn)虧損問(wèn)題：按國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，交強(qiáng)險(xiǎn)首年財(cái)務(wù)報(bào)告匯總出現(xiàn)賬面虧損39億元，但按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算則小幅盈利。其原因就在于保單取得成本的費(fèi)用化處理，與保費(fèi)收入掛鉤的銷售費(fèi)用全部作為期間成本而減少當(dāng)年利潤(rùn)，而作為當(dāng)年利潤(rùn)來(lái)源的保費(fèi)收入則通過(guò)1/365法扣除未賺保費(fèi)計(jì)算當(dāng)期收入，這便產(chǎn)生了收入與成本不匹配的問(wèn)題。

　　保單取得成本費(fèi)用化的會(huì)計(jì)核算政策不符合成本費(fèi)用的配比原則，無(wú)法提供正確的會(huì)計(jì)信息，所以會(huì)影響經(jīng)營(yíng)者或投資者的決策。這是因?yàn)闃I(yè)務(wù)分布不均勻?qū)麧?rùn)產(chǎn)生了影響：當(dāng)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的起保日期集中在下半年時(shí)，由于所貢獻(xiàn)的“已賺毛保費(fèi)”有限，不能支持較高的保單取得成本，這就可能造成經(jīng)營(yíng)單位在上半年不計(jì)成本擴(kuò)張業(yè)務(wù)，下半年不論業(yè)務(wù)質(zhì)量?jī)?yōu)劣，均限制發(fā)展，致使經(jīng)營(yíng)行為的選擇忽視價(jià)值的創(chuàng)造。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第60號(hào)公告第28段這樣定義：保單獲取成本（policy acquisition cost，PAC）是指最初與取得新保單和續(xù)期保單相關(guān)的傭金和其他成本（如承保和簽發(fā)保單部門(mén)雇員的工資及保戶體檢費(fèi)用）。保單獲取成本的確認(rèn)應(yīng)與相關(guān)收益相匹配。簽單時(shí)，以相關(guān)費(fèi)用的數(shù)額記錄遞延保單獲取成本（deferred policy acquisition cost，DPAC）資產(chǎn)，隨著整個(gè)保單期限的到期，未賺保費(fèi)收入逐步賺得，DPAC資產(chǎn)被攤銷為費(fèi)用。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為應(yīng)該對(duì)保單取得成本（銷售費(fèi)用）進(jìn)行資本化處理，配比相應(yīng)的已賺保費(fèi)。具體的操作辦法是：將當(dāng)期的保單取得成本在當(dāng)期的“已賺毛保費(fèi)”和“未賺保費(fèi)”間進(jìn)行分配，配比當(dāng)期“未賺保費(fèi)”的保單取得成本計(jì)入“保單取得成本攤銷”科目（資產(chǎn)類科目）轉(zhuǎn)入下期，配比當(dāng)期“已賺毛保費(fèi)”的保單取得成本和配比上期未賺本期已賺保費(fèi)的保單取得成本計(jì)入當(dāng)期損益。保單取得成本的歸集和攤銷均要分險(xiǎn)種計(jì)算。

　　計(jì)算公式如下：

　　本年保單取得成本本年攤銷數(shù)＝本年保單取得成本×本年保費(fèi)收入中已賺毛保費(fèi)/本年保費(fèi)收入（公式2）

　　以前年度尚未攤銷保單取得成本本年攤銷數(shù)＝以前年度未攤銷保單取得成本上年期末數(shù)×以前年度未賺保費(fèi)本年已賺數(shù)/上年未賺保費(fèi)余額（公式3）

　　保單取得成本本年攤銷數(shù)＝本年保單取得成本本年攤銷數(shù)+以前年度尚未攤銷保單取得成本本年攤銷數(shù)（公式4）

　　保單取得成本期末數(shù)＝本年保單取得成本+以前年度未攤銷保單取得成本上年期末數(shù)-保單取得成本本年攤銷數(shù)（公式5）

　　再保業(yè)務(wù)的成本計(jì)算也同樣涉及到費(fèi)用的跨期攤銷問(wèn)題。當(dāng)再保業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，保險(xiǎn)公司須向再保險(xiǎn)接受人支付費(fèi)用即分出保費(fèi)，同時(shí)，根據(jù)再保險(xiǎn)合同的約定從再保險(xiǎn)接受人處攤回一定比例的分保手續(xù)費(fèi)和分保稅金（以分出保費(fèi)為基礎(chǔ)），稱為“攤回分保費(fèi)用”。攤回分保費(fèi)用從性質(zhì)而言是對(duì)直接保險(xiǎn)業(yè)務(wù)所發(fā)生銷售費(fèi)用的一種補(bǔ)償，因此筆者將它作為保單獲取成本的抵減項(xiàng)，即：

　　保單取得成本＝手續(xù)費(fèi)支出+營(yíng)業(yè)稅金及附加+保險(xiǎn)保障基金+承保費(fèi)用-攤回分保費(fèi)用（公式6）

　　從非壽險(xiǎn)公司的利潤(rùn)表中可以發(fā)現(xiàn)，費(fèi)用大類中除了管理費(fèi)用應(yīng)予當(dāng)期化，其他與保單銷售有關(guān)的費(fèi)用即保單獲取成本都應(yīng)與相應(yīng)的已賺保費(fèi)配比計(jì)入不同期間的成本。

　　四、保單取得成本的資本化和費(fèi)用化處理對(duì)承保利潤(rùn)的影響舉例

　　經(jīng)中國(guó)保監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)，2006年7月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施機(jī)動(dòng)車交通事故責(zé)任強(qiáng)制保險(xiǎn)。假設(shè)某一非壽險(xiǎn)公司本會(huì)計(jì)年度收取交強(qiáng)險(xiǎn)保費(fèi)5 000萬(wàn)元，支付4％的手續(xù)費(fèi)200萬(wàn)元，繳納5.55％的營(yíng)業(yè)稅金及附加277.5萬(wàn)元，計(jì)提1％的保險(xiǎn)保障基金50萬(wàn)元，支付了250萬(wàn)元的已決賠款，提取了未決賠款準(zhǔn)備金500萬(wàn)元，發(fā)生了承保費(fèi)用400萬(wàn)元，分擔(dān)間接理賠費(fèi)用6萬(wàn)元，分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用200萬(wàn)元，按1/24法計(jì)提未賺保費(fèi)準(zhǔn)備金（交強(qiáng)險(xiǎn)不參與再保險(xiǎn)，所以沒(méi)有攤回分保費(fèi)用）。

　　首先，按照公式6歸集當(dāng)期保單取得成本；其次，根據(jù)公式2、公式3、公式4計(jì)算當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟谋纬杀?；最后，分別編制保單取得成本費(fèi)用化和資本化的利潤(rùn)表。通過(guò)兩個(gè)利潤(rùn)表的比較，可以發(fā)現(xiàn)保單取得成本費(fèi)用化處理的當(dāng)年虧損，保單取得成本資本化處理的當(dāng)年略有盈余。

　　從上述案例可以得出結(jié)論：保單取得成本（銷售費(fèi)用）資本化處理較費(fèi)用化處理而言是相對(duì)合理的成本分?jǐn)偡椒ā?/p>