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投資性房地產(chǎn)的“顯形”與“隱形”

來源: 葉長春 鄧玲 馮興琨 編輯: 2013/07/12 08:41:51  字體:

  企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要采用兩種模式:一種是成本模式,一種是公允價(jià)值計(jì)量模式。兩種核算模式對(duì)企業(yè)會(huì)產(chǎn)生不同的影響。

  一、影響資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和利潤

  根據(jù)相關(guān)規(guī)定,企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變并滿足一定條件時(shí),應(yīng)該將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

  在轉(zhuǎn)換后采用成本模式計(jì)量的,將轉(zhuǎn)換前的資產(chǎn)賬面價(jià)值直接作為轉(zhuǎn)換后的投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。因此,采用成本模式核算,對(duì)企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)沒有影響。

  在轉(zhuǎn)換后采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量的,按轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià),公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的,差額計(jì)入所有者權(quán)益,杜絕了通過改變方法來操縱利潤。根據(jù)目前的房地產(chǎn)公允價(jià)值總體持續(xù)增加情況下,選用公允價(jià)值模式來計(jì)量其早些年購入(或建造)的投資性房地產(chǎn),必將大大增加其賬面凈資產(chǎn),使原來“隱形”的資產(chǎn)得到了“顯形”,改變了報(bào)表結(jié)構(gòu),提高企業(yè)償債能力。

  如果采用成本法,則對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表利潤無影響。

  如果采用公允價(jià)值法,由于無需計(jì)提折舊或攤銷,就降低了企業(yè)當(dāng)期的成本費(fèi)用。同時(shí),每年年末的評(píng)估增值額應(yīng)該持續(xù)為正值,對(duì)當(dāng)年的凈利潤將會(huì)產(chǎn)生正值貢獻(xiàn),因此采用公允價(jià)值核算模式對(duì)企業(yè)利潤會(huì)有很大的提升空間。

  因此,在滿足條件前提下,為增加企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤,建議采取公允價(jià)值模式計(jì)量。根據(jù)《投資性房地產(chǎn)評(píng)估指導(dǎo)意見(試行)》,企業(yè)可通過市場法或收益法評(píng)估得到公允價(jià)值。即企業(yè)在每年年底資產(chǎn)負(fù)債表日可通過資產(chǎn)評(píng)估師出具的評(píng)估報(bào)告確認(rèn)其公允價(jià)值。

  二、投資性房地產(chǎn)核算的建議

  采用公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn),平時(shí)不計(jì)提折舊,也不進(jìn)行攤銷,雖然公允價(jià)值變動(dòng)損益在資產(chǎn)處置之前不涉及到企業(yè)所得稅,但少計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊會(huì)增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額,額外增加企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。有沒有更好的方法呢?

  【案例】:

  A公司為管理咨詢公司,企業(yè)所得稅率為25%。幾年前在市中心繁華地帶自建房屋建筑物一幢,建筑面積56000平方米,建造成本1.6億元,房屋竣工驗(yàn)收后,計(jì)入固定資產(chǎn)核算。房屋除自用部分外全部對(duì)外出租,年租金為1500萬元,稅金及附加262.5萬元,財(cái)務(wù)費(fèi)用900萬元,折舊費(fèi)用800萬元,其他管理費(fèi)用100萬元,會(huì)計(jì)利潤為-562.5萬元。

  2011年6月,經(jīng)注冊資產(chǎn)評(píng)估師采用收益法評(píng)估,該幢建筑物評(píng)估值為3.8億元。由于該房屋的租金全部歸該企業(yè),且成本能夠可靠計(jì)量。因此,符合投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件,同時(shí),該地段有活躍的房地產(chǎn)交易市場,企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格,企業(yè)決定采用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

  但如果純粹采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式不計(jì)提折舊,雖然會(huì)計(jì)報(bào)表利潤增加了,但企業(yè)所得稅也增加了。在其他條件不變的情況下,不計(jì)提折舊的應(yīng)納稅所得額為237.5萬元,企業(yè)將因此增加企業(yè)所得稅59.375萬元。

  為了避免多上繳企業(yè)所得稅,同時(shí)按公允價(jià)值體現(xiàn)房產(chǎn)的價(jià)值,因此,采取以下方式進(jìn)行賬務(wù)處理:

  為方便核算,“投資性房地產(chǎn)”下設(shè)3個(gè)二級(jí)科目,分別為成本、公允價(jià)值變動(dòng)、累計(jì)折舊。

  借:投資性房地產(chǎn)——成本 1.6億

    投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 2.6億

    累計(jì)折舊 0.4億

   貸:固定資產(chǎn) 1.6億

     投資性房地產(chǎn)——累計(jì)折舊 0.4億 

     資本公積——其他資本公積(轉(zhuǎn)換日房產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額)2.6億

  此筆會(huì)計(jì)分錄后,企業(yè)凈資產(chǎn)增加2.6億元,為房產(chǎn)增值形成。

  根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定,企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用可以稅前扣除,但須以資產(chǎn)的歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此,雖然企業(yè)將房屋計(jì)入“投資性房地產(chǎn)”,但該資產(chǎn)按歷史成本計(jì)提的折舊費(fèi)用仍然可以稅前扣除。為方便核算,每月可按以下分錄進(jìn)行處理:

  借:管理費(fèi)用——折舊 66.67萬(年折舊費(fèi)用為800萬)

   貸:投資性房地產(chǎn)——累計(jì)折舊 66.67萬

  資產(chǎn)負(fù)債表日,按投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額調(diào)整投資性房地產(chǎn)價(jià)值,并假設(shè)該差額與年折舊費(fèi)用相等。

  借:投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 800萬

   貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 800萬

  通過以上賬務(wù)處理,A公司會(huì)計(jì)報(bào)表利潤約237.5萬元,比計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目時(shí)利潤增加了800萬元,但其中公允價(jià)值變動(dòng)損益800萬元作為納稅調(diào)整后,應(yīng)納稅所得額為負(fù),企業(yè)不會(huì)多上繳企業(yè)所得稅。

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