實行目標成本管理是現(xiàn)代企業(yè)提高經(jīng)濟效益必須采取的措施之一，目標成本管理的核心在于目標成本的制定和目標成本的分解 .理論界對于目標成本的制定闡述較多，而且觀點基本一致，但對于目標成本的分解卻很少涉及，即使有也是概述，并沒有深入的研究。筆者認為實行目標成本管理，制定目標成本固然重要， 但如果目標成本的分解不合理，也會影響目標成本管理的實施效果。因此本文結合實際，對于目標成本的分解提出個人觀點。

　　目標成本的分解是指將企業(yè)總體的目標成本值進行分解，將其落實到企業(yè)內(nèi)部各單位、各部門的過程，目的在于明確責任，確定未來各單位、各部門的奮斗目標。分解目標成本時應結合企業(yè)的實際情況進行。通?？梢韵葘⒖傮w目標成本分解到各種產(chǎn)品，然后再將各產(chǎn)品的目標成本分解到各車間或工序。

　　一、企業(yè)總體目標成本的分解

　　如果某企業(yè)屬于多品種生產(chǎn)企業(yè)，在這種情況下，應先將企業(yè)總體目標成本分解為各產(chǎn)品的目標成本，分解方法有以下兩種：

　　1.與基期盈利水平非直接掛鉤分解法

　　此法在確定每種產(chǎn)品目標銷售利潤率的基礎上，倒推每種產(chǎn)品的目標成本，最終將各產(chǎn)品目標成本的合計值與企業(yè)總體目標成本進行比較并綜合平衡，進而確定每種產(chǎn)品的目標成本。顯然，照此分解的目標成本并未與基期的盈利水平掛鉤，這種方法從每種產(chǎn)品的自身盈利狀況出發(fā)，直接與企業(yè)總體目標成本進行比較，無論是企業(yè)的總體目標成本還是各產(chǎn)品的目標成本均可采用“倒扣法”予以確定，計算公式如下：

　　企業(yè)總體目標成本或每種產(chǎn)品的目標成本 = 預計銷售收入－應繳稅金－目標利潤

　　其中：目標利潤 = 預計銷售收入×目標銷售利潤率

　　需要指出的是，這里的目標銷售利潤率實務中常常按產(chǎn)品銷售利潤率計算；另外，實務中各產(chǎn)品的目標銷售利潤率可能高于或低于企業(yè)總體的目標銷售利潤率，但只要以此推算的各產(chǎn)品的目標成本合計值等于或低于按總體推算的目標成本即可。否則，各產(chǎn)品就需要反復綜合平衡，直到具有實現(xiàn)總體目標成本的可能為止。還需要注意的是，目標利潤的確定方法很多，既可以以目標銷售利潤率確定，也可以利用目標資產(chǎn)利潤率或目標成本利潤率等確定，從實際的應用來看，多采用目標銷售利潤率，故本文僅以目標銷售利潤率為例進行說明。

　　【例】假設某企業(yè)生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品。預計甲產(chǎn)品的銷售量為 5000 件，單價為 600 元，預計應繳的流轉稅（包括消費稅、城建稅和教育費附加）為 360600 元；乙產(chǎn)品的預計銷售量為 3000 件，單價為 400 元，應繳的流轉稅（包括城建稅和教育費附加）為 10200 元。該企業(yè)以同行業(yè)先進的銷售利潤率為標準確定目標利潤，假定同行業(yè)先進的銷售利潤率為 20％。要求：預測該企業(yè)的總體目標成本，并說明如果該企業(yè)結合實際確定的甲產(chǎn)品的目標銷售利潤率為 23％，乙產(chǎn)品的目標銷售利潤率為 18％，在這種情況下，該企業(yè)規(guī)定的總體目標成本是否合理？

　　依題意，則：

　　企業(yè)總體的目標成本 = （ 5000 × 600 ＋ 3000 × 400 ）－（ 360600 ＋ 10200 ）－（ 5000 × 600 ＋ 3000 × 400 ）× 20％ =2989200 （元）

　　甲產(chǎn)品目標成本 =5000 × 600 － 360600 － 5000 × 600 × 23％ =1949400 （元）　　

　　乙產(chǎn)品目標成本 =3000 × 40 － 10200 － 3000 × 400 × 18％ =973800 （元）

　　總體目標成本 =1949400 ＋ 973800=2923200 （元）＜ 2989200 （元）

　　說明：雖然各產(chǎn)品自身的銷售利潤率與同行業(yè)先進的銷售利潤率不一致，但以此測算的總體目標成本為 2923200 元，低于企業(yè)規(guī)定的總體目標成本，因此該企業(yè)規(guī)定的總體目標成本合理，應將各產(chǎn)品目標成本的預計值納入計劃。

　　2.與基期盈利水平直接掛鉤分解法

　　實踐中，企業(yè)常常與基期的銷售利潤率或資金利潤率直接掛鉤來確定計劃期的目標盈利水平，以此確定的目標成本較上一種方法更具有普遍適用性。此法在調(diào)整基期盈利水平的基礎上，先確定企業(yè)計劃期總體的目標銷售利潤率，然后將其分解到各產(chǎn)品，進而利用“倒扣法”確定企業(yè)總體的目標成本以及各產(chǎn)品的目標成本。它的理論依據(jù)是，目標利潤決定目標成本，只要各產(chǎn)品加權平均的銷售利潤率大于或等于計劃期企業(yè)總體的目標銷售利潤率，就可以實現(xiàn)企業(yè)的目標成本企劃。實際應用中，根據(jù)各產(chǎn)品目標銷售利潤率是否隨企業(yè)總體盈利水平同比例變化，具體又可分為以下兩種情況：

　　（1）各產(chǎn)品目標銷售利潤率隨企業(yè)總體盈利水平同比例變化。

　　如果企業(yè)要求各產(chǎn)品的目標銷售利潤率隨企業(yè)總體的目標銷售利潤率同比例增減變化，在這種情況下的具體計算步驟如下：

　?、侔从媱澠诘匿N售比重調(diào)整基期銷售利潤率，公式為：

　　按計劃比重確定的基期加權平均銷售利潤率 = Σ某產(chǎn)品基期銷售利潤率×該產(chǎn)品計劃期的銷售比重

　?、诟鶕?jù)總體規(guī)劃確定企業(yè)計劃期總體的目標銷售利潤率以及計劃期的利潤預計完成百分比，計算公式分別為：

　　計劃期目標銷售利潤率 = 按計劃比重確定的基期加權平均銷售利潤率＋計劃期銷售利潤率的預計增長百分比

　　計劃期目標利潤預計完成百分比 = 計劃期目標銷售利潤率／按計劃銷售比重確定的基期加權平均銷售利潤率

　　③確定各種產(chǎn)品的目標銷售利潤率，計算公式為：

　　某產(chǎn)品目標銷售利潤率 = 該產(chǎn)品的基期銷售利潤率×計劃期目標利潤預計完成百分比

　?、芾?ldquo;倒扣法”即可確定企業(yè)總體的目標成本以及各產(chǎn)品的目標成本。

　　（2）各產(chǎn)品目標銷售利潤率不隨企業(yè)總體盈利水平同比例變化。

　　實務中，各產(chǎn)品的目標銷售利潤率常常結合自身實際狀況變動，而不隨企業(yè)總體盈利水平同比例變化，在這種情況下，只要各產(chǎn)品的加權平均銷售利潤率大于或等于計劃期總體的目標銷售利潤率即可。

　　二、各產(chǎn)品目標成本的分解

　　在將企業(yè)總體目標成本分解到各產(chǎn)品的基礎上，還需將各產(chǎn)品的目標成本結合企業(yè)的生產(chǎn)工藝過程、組織體系和各項費用的發(fā)生情況等繼續(xù)分解，主要有以下幾種分解方式：

　　1.按產(chǎn)品組成分解

　　如果企業(yè)屬于裝配式復雜生產(chǎn)企業(yè)，其產(chǎn)品由各種零部件裝配而成，對這類企業(yè)應按照產(chǎn)品的組成或稱結構，利用功能評價系數(shù)或歷史成本構成百分比將產(chǎn)品目標成本分解為各零件或部件的目標成本。

　　（1）利用功能評價系數(shù)分解產(chǎn)品目標成本。

　　功能評價系數(shù)反映產(chǎn)品功能的程度，是產(chǎn)品價值分析中不可缺少的內(nèi)容。產(chǎn)品功能與產(chǎn)品成本密切相連，通常，功能多、質(zhì)量好的產(chǎn)品，成本就高一些；反之，成本就低一些。功能評價系數(shù)常常采用評分法予以確定，即將各個零部件的功能—一進行對比并打分，重要的打一分，次要的打 0 分。功能評價系數(shù)是某一零部件得分與全部零部件得分合計的比值。計算公式如下：

　　功能評價系數(shù) = 某一零部件得分／全部零部件得分合計

　　依據(jù)功能評價系數(shù)可以將產(chǎn)品目標成本分解為零部件的目標成本。

　　（2）利用歷史成本構成百分比分解產(chǎn)品目標成本。

　　歷史成本構成百分比是指依據(jù)歷史成本資料計算的各零部件成本占產(chǎn)品總成本的比重。分解目標成本時，企業(yè)可結合計劃期各零部件材質(zhì)、復雜程度等的實際變動情況調(diào)整該百分比，然后根據(jù)調(diào)整后的歷史成本構成百分比將產(chǎn)品目標成本分解到各零部件。

　　按歷史成本構成百分比分解是產(chǎn)品目標成本最基本的分解方法，但從成本真實性的角度來看，按功能評價系數(shù)分解的產(chǎn)品目標成本更能真實地反映各零部件的成本，從而使各零部件的成本保持在合理的目標成本水平上。

　　2.按產(chǎn)品制造過程分解

　　如果企業(yè)屬于連續(xù)式復雜生產(chǎn)企業(yè)，其產(chǎn)品經(jīng)過許多相互聯(lián)系的加工步驟，前一步驟生產(chǎn)出來的半成品是后一加工步驟的加工對象，最終形成產(chǎn)成品。對這類企業(yè)應按照產(chǎn)品成本形成的逆方向，由確定的產(chǎn)成品目標成本依次倒推各步驟的半成品目標成本，即根據(jù)各步驟半成品的成本項目占全部成本比重的歷史資料并經(jīng)過調(diào)整，還原已確定的產(chǎn)品目標成本，從而將產(chǎn)成品目標成本分解為半成品的目標成本。

　　3.按產(chǎn)品成本項目構成分解

　　如果企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品屬于新產(chǎn)品，在利用“倒扣法”測算出新產(chǎn)品的目標成本的基礎上，還需根據(jù)設計工藝所確定的技術定額，確定各成本項目及其所占成本總額的比重，并以此來分解目標成本。即首先按設計方案規(guī)定的產(chǎn)品所耗用各種原材料的消耗定額和計劃單價，確定產(chǎn)品的直接材料成本；按設計方案規(guī)定的產(chǎn)品工時定額和計劃小時工資率，確定產(chǎn)品的直接工資成本；按產(chǎn)品工時定額和各項費用的計劃小時費用率，確定制造費用成本；然后就可以根據(jù)各成本項目占總成本的比重分解目標成本。