實(shí)行目標(biāo)成本管理是現(xiàn)代企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益必須采取的措施之一，目標(biāo)成本管理的核心在于目標(biāo)成本的制定和目標(biāo)成本的分解 .理論界對(duì)于目標(biāo)成本的制定闡述較多，而且觀點(diǎn)基本一致，但對(duì)于目標(biāo)成本的分解卻很少涉及，即使有也是概述，并沒(méi)有深入的研究。筆者認(rèn)為實(shí)行目標(biāo)成本管理，制定目標(biāo)成本固然重要， 但如果目標(biāo)成本的分解不合理，也會(huì)影響目標(biāo)成本管理的實(shí)施效果。因此本文結(jié)合實(shí)際，對(duì)于目標(biāo)成本的分解提出個(gè)人觀點(diǎn)。

　　目標(biāo)成本的分解是指將企業(yè)總體的目標(biāo)成本值進(jìn)行分解，將其落實(shí)到企業(yè)內(nèi)部各單位、各部門的過(guò)程，目的在于明確責(zé)任，確定未來(lái)各單位、各部門的奮斗目標(biāo)。分解目標(biāo)成本時(shí)應(yīng)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行。通常可以先將總體目標(biāo)成本分解到各種產(chǎn)品，然后再將各產(chǎn)品的目標(biāo)成本分解到各車間或工序。

　　一、企業(yè)總體目標(biāo)成本的分解

　　如果某企業(yè)屬于多品種生產(chǎn)企業(yè)，在這種情況下，應(yīng)先將企業(yè)總體目標(biāo)成本分解為各產(chǎn)品的目標(biāo)成本，分解方法有以下兩種：

　　1.與基期盈利水平非直接掛鉤分解法

　　此法在確定每種產(chǎn)品目標(biāo)銷售利潤(rùn)率的基礎(chǔ)上，倒推每種產(chǎn)品的目標(biāo)成本，最終將各產(chǎn)品目標(biāo)成本的合計(jì)值與企業(yè)總體目標(biāo)成本進(jìn)行比較并綜合平衡，進(jìn)而確定每種產(chǎn)品的目標(biāo)成本。顯然，照此分解的目標(biāo)成本并未與基期的盈利水平掛鉤，這種方法從每種產(chǎn)品的自身盈利狀況出發(fā)，直接與企業(yè)總體目標(biāo)成本進(jìn)行比較，無(wú)論是企業(yè)的總體目標(biāo)成本還是各產(chǎn)品的目標(biāo)成本均可采用“倒扣法”予以確定，計(jì)算公式如下：

　　企業(yè)總體目標(biāo)成本或每種產(chǎn)品的目標(biāo)成本 = 預(yù)計(jì)銷售收入－應(yīng)繳稅金－目標(biāo)利潤(rùn)

　　其中：目標(biāo)利潤(rùn) = 預(yù)計(jì)銷售收入×目標(biāo)銷售利潤(rùn)率

　　需要指出的是，這里的目標(biāo)銷售利潤(rùn)率實(shí)務(wù)中常常按產(chǎn)品銷售利潤(rùn)率計(jì)算；另外，實(shí)務(wù)中各產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤(rùn)率可能高于或低于企業(yè)總體的目標(biāo)銷售利潤(rùn)率，但只要以此推算的各產(chǎn)品的目標(biāo)成本合計(jì)值等于或低于按總體推算的目標(biāo)成本即可。否則，各產(chǎn)品就需要反復(fù)綜合平衡，直到具有實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)成本的可能為止。還需要注意的是，目標(biāo)利潤(rùn)的確定方法很多，既可以以目標(biāo)銷售利潤(rùn)率確定，也可以利用目標(biāo)資產(chǎn)利潤(rùn)率或目標(biāo)成本利潤(rùn)率等確定，從實(shí)際的應(yīng)用來(lái)看，多采用目標(biāo)銷售利潤(rùn)率，故本文僅以目標(biāo)銷售利潤(rùn)率為例進(jìn)行說(shuō)明。

　　【例】假設(shè)某企業(yè)生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品。預(yù)計(jì)甲產(chǎn)品的銷售量為 5000 件，單價(jià)為 600 元，預(yù)計(jì)應(yīng)繳的流轉(zhuǎn)稅（包括消費(fèi)稅、城建稅和教育費(fèi)附加）為 360600 元；乙產(chǎn)品的預(yù)計(jì)銷售量為 3000 件，單價(jià)為 400 元，應(yīng)繳的流轉(zhuǎn)稅（包括城建稅和教育費(fèi)附加）為 10200 元。該企業(yè)以同行業(yè)先進(jìn)的銷售利潤(rùn)率為標(biāo)準(zhǔn)確定目標(biāo)利潤(rùn)，假定同行業(yè)先進(jìn)的銷售利潤(rùn)率為 20％。要求：預(yù)測(cè)該企業(yè)的總體目標(biāo)成本，并說(shuō)明如果該企業(yè)結(jié)合實(shí)際確定的甲產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤(rùn)率為 23％，乙產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤(rùn)率為 18％，在這種情況下，該企業(yè)規(guī)定的總體目標(biāo)成本是否合理？

　　依題意，則：

　　企業(yè)總體的目標(biāo)成本 = （ 5000 × 600 ＋ 3000 × 400 ）－（ 360600 ＋ 10200 ）－（ 5000 × 600 ＋ 3000 × 400 ）× 20％ =2989200 （元）

　　甲產(chǎn)品目標(biāo)成本 =5000 × 600 － 360600 － 5000 × 600 × 23％ =1949400 （元）　　

　　乙產(chǎn)品目標(biāo)成本 =3000 × 40 － 10200 － 3000 × 400 × 18％ =973800 （元）

　　總體目標(biāo)成本 =1949400 ＋ 973800=2923200 （元）＜ 2989200 （元）

　　說(shuō)明：雖然各產(chǎn)品自身的銷售利潤(rùn)率與同行業(yè)先進(jìn)的銷售利潤(rùn)率不一致，但以此測(cè)算的總體目標(biāo)成本為 2923200 元，低于企業(yè)規(guī)定的總體目標(biāo)成本，因此該企業(yè)規(guī)定的總體目標(biāo)成本合理，應(yīng)將各產(chǎn)品目標(biāo)成本的預(yù)計(jì)值納入計(jì)劃。

　　2.與基期盈利水平直接掛鉤分解法

　　實(shí)踐中，企業(yè)常常與基期的銷售利潤(rùn)率或資金利潤(rùn)率直接掛鉤來(lái)確定計(jì)劃期的目標(biāo)盈利水平，以此確定的目標(biāo)成本較上一種方法更具有普遍適用性。此法在調(diào)整基期盈利水平的基礎(chǔ)上，先確定企業(yè)計(jì)劃期總體的目標(biāo)銷售利潤(rùn)率，然后將其分解到各產(chǎn)品，進(jìn)而利用“倒扣法”確定企業(yè)總體的目標(biāo)成本以及各產(chǎn)品的目標(biāo)成本。它的理論依據(jù)是，目標(biāo)利潤(rùn)決定目標(biāo)成本，只要各產(chǎn)品加權(quán)平均的銷售利潤(rùn)率大于或等于計(jì)劃期企業(yè)總體的目標(biāo)銷售利潤(rùn)率，就可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)成本企劃。實(shí)際應(yīng)用中，根據(jù)各產(chǎn)品目標(biāo)銷售利潤(rùn)率是否隨企業(yè)總體盈利水平同比例變化，具體又可分為以下兩種情況：

　　（1）各產(chǎn)品目標(biāo)銷售利潤(rùn)率隨企業(yè)總體盈利水平同比例變化。

　　如果企業(yè)要求各產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤(rùn)率隨企業(yè)總體的目標(biāo)銷售利潤(rùn)率同比例增減變化，在這種情況下的具體計(jì)算步驟如下：

　?、侔从?jì)劃期的銷售比重調(diào)整基期銷售利潤(rùn)率，公式為：

　　按計(jì)劃比重確定的基期加權(quán)平均銷售利潤(rùn)率 = Σ某產(chǎn)品基期銷售利潤(rùn)率×該產(chǎn)品計(jì)劃期的銷售比重

　?、诟鶕?jù)總體規(guī)劃確定企業(yè)計(jì)劃期總體的目標(biāo)銷售利潤(rùn)率以及計(jì)劃期的利潤(rùn)預(yù)計(jì)完成百分比，計(jì)算公式分別為：

　　計(jì)劃期目標(biāo)銷售利潤(rùn)率 = 按計(jì)劃比重確定的基期加權(quán)平均銷售利潤(rùn)率＋計(jì)劃期銷售利潤(rùn)率的預(yù)計(jì)增長(zhǎng)百分比

　　計(jì)劃期目標(biāo)利潤(rùn)預(yù)計(jì)完成百分比 = 計(jì)劃期目標(biāo)銷售利潤(rùn)率／按計(jì)劃銷售比重確定的基期加權(quán)平均銷售利潤(rùn)率

　?、鄞_定各種產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤(rùn)率，計(jì)算公式為：

　　某產(chǎn)品目標(biāo)銷售利潤(rùn)率 = 該產(chǎn)品的基期銷售利潤(rùn)率×計(jì)劃期目標(biāo)利潤(rùn)預(yù)計(jì)完成百分比

　?、芾?ldquo;倒扣法”即可確定企業(yè)總體的目標(biāo)成本以及各產(chǎn)品的目標(biāo)成本。

　　（2）各產(chǎn)品目標(biāo)銷售利潤(rùn)率不隨企業(yè)總體盈利水平同比例變化。

　　實(shí)務(wù)中，各產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤(rùn)率常常結(jié)合自身實(shí)際狀況變動(dòng)，而不隨企業(yè)總體盈利水平同比例變化，在這種情況下，只要各產(chǎn)品的加權(quán)平均銷售利潤(rùn)率大于或等于計(jì)劃期總體的目標(biāo)銷售利潤(rùn)率即可。

　　二、各產(chǎn)品目標(biāo)成本的分解

　　在將企業(yè)總體目標(biāo)成本分解到各產(chǎn)品的基礎(chǔ)上，還需將各產(chǎn)品的目標(biāo)成本結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)工藝過(guò)程、組織體系和各項(xiàng)費(fèi)用的發(fā)生情況等繼續(xù)分解，主要有以下幾種分解方式：

　　1.按產(chǎn)品組成分解

　　如果企業(yè)屬于裝配式復(fù)雜生產(chǎn)企業(yè)，其產(chǎn)品由各種零部件裝配而成，對(duì)這類企業(yè)應(yīng)按照產(chǎn)品的組成或稱結(jié)構(gòu)，利用功能評(píng)價(jià)系數(shù)或歷史成本構(gòu)成百分比將產(chǎn)品目標(biāo)成本分解為各零件或部件的目標(biāo)成本。

　　（1）利用功能評(píng)價(jià)系數(shù)分解產(chǎn)品目標(biāo)成本。

　　功能評(píng)價(jià)系數(shù)反映產(chǎn)品功能的程度，是產(chǎn)品價(jià)值分析中不可缺少的內(nèi)容。產(chǎn)品功能與產(chǎn)品成本密切相連，通常，功能多、質(zhì)量好的產(chǎn)品，成本就高一些；反之，成本就低一些。功能評(píng)價(jià)系數(shù)常常采用評(píng)分法予以確定，即將各個(gè)零部件的功能—一進(jìn)行對(duì)比并打分，重要的打一分，次要的打 0 分。功能評(píng)價(jià)系數(shù)是某一零部件得分與全部零部件得分合計(jì)的比值。計(jì)算公式如下：

　　功能評(píng)價(jià)系數(shù) = 某一零部件得分／全部零部件得分合計(jì)

　　依據(jù)功能評(píng)價(jià)系數(shù)可以將產(chǎn)品目標(biāo)成本分解為零部件的目標(biāo)成本。

　?。?）利用歷史成本構(gòu)成百分比分解產(chǎn)品目標(biāo)成本。

　　歷史成本構(gòu)成百分比是指依據(jù)歷史成本資料計(jì)算的各零部件成本占產(chǎn)品總成本的比重。分解目標(biāo)成本時(shí)，企業(yè)可結(jié)合計(jì)劃期各零部件材質(zhì)、復(fù)雜程度等的實(shí)際變動(dòng)情況調(diào)整該百分比，然后根據(jù)調(diào)整后的歷史成本構(gòu)成百分比將產(chǎn)品目標(biāo)成本分解到各零部件。

　　按歷史成本構(gòu)成百分比分解是產(chǎn)品目標(biāo)成本最基本的分解方法，但從成本真實(shí)性的角度來(lái)看，按功能評(píng)價(jià)系數(shù)分解的產(chǎn)品目標(biāo)成本更能真實(shí)地反映各零部件的成本，從而使各零部件的成本保持在合理的目標(biāo)成本水平上。

　　2.按產(chǎn)品制造過(guò)程分解

　　如果企業(yè)屬于連續(xù)式復(fù)雜生產(chǎn)企業(yè)，其產(chǎn)品經(jīng)過(guò)許多相互聯(lián)系的加工步驟，前一步驟生產(chǎn)出來(lái)的半成品是后一加工步驟的加工對(duì)象，最終形成產(chǎn)成品。對(duì)這類企業(yè)應(yīng)按照產(chǎn)品成本形成的逆方向，由確定的產(chǎn)成品目標(biāo)成本依次倒推各步驟的半成品目標(biāo)成本，即根據(jù)各步驟半成品的成本項(xiàng)目占全部成本比重的歷史資料并經(jīng)過(guò)調(diào)整，還原已確定的產(chǎn)品目標(biāo)成本，從而將產(chǎn)成品目標(biāo)成本分解為半成品的目標(biāo)成本。

　　3.按產(chǎn)品成本項(xiàng)目構(gòu)成分解

　　如果企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品屬于新產(chǎn)品，在利用“倒扣法”測(cè)算出新產(chǎn)品的目標(biāo)成本的基礎(chǔ)上，還需根據(jù)設(shè)計(jì)工藝所確定的技術(shù)定額，確定各成本項(xiàng)目及其所占成本總額的比重，并以此來(lái)分解目標(biāo)成本。即首先按設(shè)計(jì)方案規(guī)定的產(chǎn)品所耗用各種原材料的消耗定額和計(jì)劃單價(jià)，確定產(chǎn)品的直接材料成本；按設(shè)計(jì)方案規(guī)定的產(chǎn)品工時(shí)定額和計(jì)劃小時(shí)工資率，確定產(chǎn)品的直接工資成本；按產(chǎn)品工時(shí)定額和各項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)劃小時(shí)費(fèi)用率，確定制造費(fèi)用成本；然后就可以根據(jù)各成本項(xiàng)目占總成本的比重分解目標(biāo)成本。