企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并；按合并類型分類，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。本文結(jié)合現(xiàn)行企業(yè)會計制度的特點。分析解讀企業(yè)吸收合并中被合并企業(yè)的會計處理。

　　財產(chǎn)清查及相關(guān)會計處理

　　股東會或股東大會、董事會確定企業(yè)接受購并方案，被吸收合并企業(yè)即限期轉(zhuǎn)入解散清算（含特殊性稅務(wù)處理），不論合并性質(zhì)屬同一控制下的企業(yè)合并，或者屬非同一控制下的企業(yè)合并。被合并企業(yè)（在20號準則中，非同一控制下的被合并企業(yè)稱為被購買方）都應(yīng)對流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)進行全面清查登記，編制財產(chǎn)清冊，同時對各項資產(chǎn)損溢及債權(quán)、債務(wù)進行全面核對查實。對財產(chǎn)清查過程中發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)盤盈、盤虧、毀損、報廢等，分別按會計準則或會計制度的規(guī)定進行適當(dāng)處理。

　　（一）盤盈報廢資產(chǎn)的處理

　　對于盤盈、盤虧、毀損、報廢的各種類存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。其升溢或損失的價值應(yīng)先。通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目過渡。待董事會或類似機構(gòu)審查并決定處理時。損失的，分別轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”（應(yīng)收責(zé)任人及保險公司賠款），“管理費用”（存貨一般損失）、“營業(yè)外支出”等科目；盤盈升溢的，存貨價值沖減管理費用，盤盈固定資產(chǎn)凈值先轉(zhuǎn)入以前年度損益調(diào)整，爾后再轉(zhuǎn)入利潤分配（未分配利潤）。

　　（二）不能收回債權(quán)的處理

　　對于經(jīng)清理核實并認定不可能收回的債權(quán)，經(jīng)批準核銷的，借記“壞賬準備”科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目：同時，以清理核實時發(fā)現(xiàn)為準，調(diào)整壞賬準備余額，調(diào)增的，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準備”科目；調(diào)減的，作相反分錄。

　　（三）改變持續(xù)經(jīng)營核算原則

　　待攤費用、長期待攤費用或記錄在“其他應(yīng)付款”等科目的預(yù)提費用，清理時均應(yīng)核銷，其對應(yīng)價值計入“管理費用”等科目；如果這時賬面上還有遞延所得稅余額，也應(yīng)核銷，按其余額，借記“遞延所得稅負債”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目。

　　（四）計算應(yīng)交所得稅

　　按納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得額和稅法的相關(guān)規(guī)定計算應(yīng)交所得稅，僦己“所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目；如果計算結(jié)果無須繳納所得稅，則不作該分錄，但無論是否確認所得稅，隨后均應(yīng)將損益科目余額轉(zhuǎn)銷結(jié)清。

　　經(jīng)以上清查并進行相應(yīng)的賬務(wù)處理后，被合并企業(yè)應(yīng)以此為基礎(chǔ)，編制財產(chǎn)清查后資產(chǎn)負債表和年初至清查基準日的利潤表。并以年初至清查基準曰為納稅年度，辦理企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間最后一個納稅年度的匯算清繳。

　　財產(chǎn)清查并辦理匯算清繳以后，賬務(wù)上應(yīng)作年度終結(jié)的會計處理。借記或貸記“本年利潤”科目，貸記或借記“利潤分配——未分配利潤”科目。

　　以上財產(chǎn)清查、債權(quán)債務(wù)清理核實，一般應(yīng)與企業(yè)終結(jié)的專項審計結(jié)合進行，會計師事務(wù)所的專項審計報告，可作為被合并企業(yè)在稅前扣除各項資產(chǎn)損失的合法依據(jù)提供給主管稅務(wù)機關(guān)。

　　清算或移交工作的會計處理

　　（一）確認資產(chǎn)、負債的轉(zhuǎn)讓損益

　　企業(yè)合并，被合并企業(yè)向合并企業(yè)（在20號準則中，非同一控制下的合并企業(yè)稱為購買方）轉(zhuǎn)讓全部資產(chǎn)、負債，現(xiàn)行稅制下稅收政策是：

　?。?）流轉(zhuǎn)稅。按照國家稅務(wù)總局國稅函[2002]165號、國稅函[2002]420號文件的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)（整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力）涉及房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)和應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓的，不征收營業(yè)稅、增值稅，因此轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)在會計上不作銷售處理，不開具銷售發(fā)票和計算流轉(zhuǎn)稅；

　?。?）企業(yè)所得稅。按照財政部、國家稅務(wù)總局財稅[2009]59號、財稅[2009]60號文件的規(guī)定，一般的被吸收合并企業(yè)應(yīng)按清算進行所得稅處理，但符合59號文件規(guī)定條件的，可以采用特殊性稅務(wù)處理。

　　被合并企業(yè)按清算進行所得稅處理的。應(yīng)按以下公式計算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失： 被合并企業(yè)應(yīng)確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，或=（合并企業(yè)向被合并企業(yè)或其股東支付的包括股權(quán)支付在內(nèi)的購頭凈資產(chǎn)價款+合并企業(yè)接收的負債）一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

　　上述公式計算出的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。并不直接作賬務(wù)處理。而是在被合并企業(yè)計算清算所得時調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

　　企業(yè)合并采用特殊性稅務(wù)處理的，除應(yīng)同時符合財稅[2009]59號文件規(guī)定的五項條件外，被合并企業(yè)股東在合并中取得的股權(quán)支付額不得低于其交易支付總額的85％，或者是同一控制下不需要支付對價的企業(yè)合并。符合上述條件并選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，其轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)價值分兩部分：一部分是對應(yīng)于股權(quán)支付的資產(chǎn)價值，不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，直接以資產(chǎn)、負債在被合并企業(yè)時的計稅基礎(chǔ)作合并企業(yè)接收的資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項，由合并企業(yè)承繼；另一部分是對應(yīng)非股權(quán)支付的資產(chǎn)價值，按非股權(quán)支付金額占被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價值的比例確認轉(zhuǎn)讓所得或損失，計算公式為：

　　非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）

　　計算清算所得稅時。應(yīng)按非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失作納稅調(diào)整，并將調(diào)整后的資產(chǎn)計稅依據(jù)，以資產(chǎn)負債移交表附注的形式告知合并企業(yè)，或者在資產(chǎn)移交清冊中單列欄目反映。

　　合并企業(yè)支付的作為合并對價的資產(chǎn)，應(yīng)由被合并企業(yè)接收，以用于支付清算費用、安置職工、繳納稅款和股東分配，收到時，借記“銀行存款”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

　?。ǘ┲Ц肚逅阗M用和職工安置費用

　　支付清算費用，借記“管理費用”科目。貸記“銀行存款”等科目：計算職工補償金及補提尚未計入損益的欠付職工工資和社會保險費用，借記“管理費用”科目。貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目；支付這些費用時，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　?。ㄈ┌炊惙ㄒ?guī)定計算清算所得

　　計算和繳納清算所得稅，結(jié)轉(zhuǎn)損益科目和“本年利潤”科目，編制清算終結(jié)的資產(chǎn)負債表、清算損益表（利潤表）。

　　采用特殊性稅務(wù)處理的被合并企業(yè)，因基本上未確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，因此清算所得相關(guān)事項應(yīng)轉(zhuǎn)交合并企業(yè)承繼，不作計提和繳納清算所得稅的賬務(wù)處理。

　　資產(chǎn)、負債移交的相關(guān)工作

　　（一）編制資產(chǎn)負債移交表和移交清冊

　　不論是采用清算程序或者是采用特殊性稅務(wù)處理。被合并企業(yè)都必須向合并企業(yè)移交資產(chǎn)負債。而移交清冊則是資產(chǎn)、負責(zé)交接的必備資料。移交清冊可按總賬科目分明細賬戶編制，每個科目不少于1頁，清冊可分財產(chǎn)（非債權(quán)）清冊、債權(quán)清冊、債務(wù)清冊三大類，每大類再按科目順序排列。每頁除單列“總賬科目”欄目外，正表橫向應(yīng)設(shè)置“明細科目”、“賬面價值”、“公允價值（或評估值、交易價格）”；實物資產(chǎn)清冊還應(yīng)設(shè)置“計量單位”、“數(shù)量”欄目；編制移交清冊時還應(yīng)注意：留在被合并企業(yè)準備用于支付清算費用和分配給股東的財產(chǎn)，應(yīng)從相關(guān)資產(chǎn)項目中扣除，對應(yīng)的價值應(yīng)保留在所有者權(quán)益中。另外，還應(yīng)參照資產(chǎn)負債表格式（只列移交的資產(chǎn)、負債，不列所有者權(quán)益），結(jié)合總賬科目排列編制資產(chǎn)負債移交表。

　　（二）移交資產(chǎn)負債

　　移交分為實物資產(chǎn)移交和產(chǎn)權(quán)移交兩方面，實物資產(chǎn)移交應(yīng)由經(jīng)辦、經(jīng)管人員逐項點收、計量、測試；產(chǎn)權(quán)移交只是由合并雙方代表（有時還加上監(jiān)交人）在資產(chǎn)負債移交表上簽字蓋章，表示合并企業(yè)已對被合并企業(yè)移交的凈資產(chǎn)取得了全部所有權(quán)。

　　（三）轉(zhuǎn)銷賬戶余額

　　所有上述程序完畢時，被合并企業(yè)應(yīng)結(jié)束舊賬，即按各賬戶所有余額，借記負債、所有者權(quán)益及資產(chǎn)備抵科目余額，貸記資產(chǎn)及所有者權(quán)益?zhèn)涞挚颇坑囝~。

　　（四）移交會計檔案

　　被合并企業(yè)解散后，屬同一控制下吸收合并的，會計檔案可移交其母公司管理，也可以經(jīng)母公司同意移交給合并企業(yè)代管；非同一控制下的吸收合并，有母公司的，其會計檔案應(yīng)移交其母公司管理，沒有母公司的。經(jīng)原股東會同意，可移交給合并企業(yè)代管。

　　會計檔案的移交，也應(yīng)編制檔案目錄作為交接清冊，由交接雙方代表簽字點交。