一、民間非營(yíng)利組織的含義

    關(guān)于非營(yíng)利組織的定義，較為流行的是美國(guó)約翰?；羝战鹚勾髮W(xué)萊斯特。薩拉蒙教授提出的所謂五特征法，即將具有5個(gè)特征的組織界定為非營(yíng)利組織。（1）組織性；（2）非政府性；（3）非盈利性；（4）自治性；（5）志愿性。這一定義被用于薩拉蒙教授主持的對(duì)全球42個(gè)國(guó)家非營(yíng)利組織開(kāi)展的國(guó)際比較研究項(xiàng)目，后來(lái)常為人們所引用。在這一定義的5個(gè)特性中，非政府性和非盈利性被公認(rèn)為是非營(yíng)利組織的基本特征，組織性被視為一個(gè)不言而喻的前提，但對(duì)非營(yíng)利組織的其他特征，有人針對(duì)不同國(guó)家、地區(qū)的情況提出了修正。

    在我國(guó)，完全符合西方標(biāo)準(zhǔn)的非營(yíng)利組織幾乎不存在。我國(guó) 法律 規(guī)定，任何正式注冊(cè)的非營(yíng)利組織都要有業(yè)務(wù)主管單位，就不符合“非政府性”和“自治性”的要求。但事實(shí)上確實(shí)存在一些從行為和運(yùn)作機(jī)制上不同于政府又不同于企業(yè)的社會(huì)組織，因而 中國(guó) 學(xué)者大多更傾向于從推動(dòng)和促進(jìn)非盈利部門(mén)的 發(fā)展 的角度出發(fā)，不將定義限制得過(guò)于嚴(yán)格。比如康曉光認(rèn)為，只要是依法注冊(cè)的正式組織，從事非盈利性活動(dòng)，滿足志愿性和公益性要求，具有不同程度的獨(dú)立性和自治性，即可稱(chēng)為“中國(guó)的非營(yíng)利組織”。我國(guó)的非營(yíng)利組織分為政府資助的非營(yíng)利組織和民間非營(yíng)利組織。我國(guó)的民間非營(yíng)利組織是指在對(duì)外提供產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，不以盈利為主要目的，資源提供者投入資源時(shí)不取得 經(jīng)濟(jì) 利益上的回報(bào)，也不享有其所有權(quán)的各類(lèi)非政府組織機(jī)構(gòu)。民間非營(yíng)利組織主要包括社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位、寺院、宮觀、清真寺、教堂等。

    二、民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，它的存在必須服務(wù)于一定的會(huì)計(jì)目標(biāo)。關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)界有兩種基本流派，一是受托責(zé)任派；二是決策有用派。受托責(zé)任派認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是反映受托者對(duì)受托責(zé)任的履行情況；決策有用派則認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)是向各類(lèi)信息用戶提供相關(guān)、可靠的會(huì)計(jì)信息，以便進(jìn)行合理的經(jīng)濟(jì)決策。民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)目標(biāo)是這兩種流派的融合。

    由于民間非營(yíng)利組織是以非盈利作為業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其資金主要來(lái)源于社會(huì)各界的捐贈(zèng)、會(huì)員繳納的會(huì)費(fèi)、接受服務(wù)對(duì)象繳納的服務(wù)費(fèi)等。這就決定了民間非營(yíng)利組織負(fù)有對(duì)所管理財(cái)產(chǎn)的受托責(zé)任以及為各類(lèi)信息用戶提供相關(guān)、可靠會(huì)計(jì)信息的義務(wù)。民間非營(yíng)利組織的信息使用者不對(duì)組織的凈收益感興趣，他們更注重組織在最小化成本的基礎(chǔ)上所提供公益或互益服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量是否讓受益者滿意。不同的信息使用者關(guān)注的側(cè)重點(diǎn)有所不同，如捐贈(zèng)者關(guān)注的是捐資是否被用于組織的公益宗旨；受益者關(guān)注是否得到最大化的效益保障；監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)注組織的運(yùn)作是否合法合規(guī)等等。

    三、民間非營(yíng)利組織非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理

    1.不涉及補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

　　美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理基本相同：不涉及補(bǔ)價(jià)的，對(duì)于盈利過(guò)程沒(méi)有完成的非貨幣性交易，美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；對(duì)于盈利過(guò)程已經(jīng)完成的非貨幣性交易，美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都主張以公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，所不同的是以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，還是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。在這方面，美國(guó)傾向以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更清楚，則以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主張以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠地計(jì)量，則以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

    在不涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定：若采用賬面價(jià)值計(jì)量模式，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；若采用公允價(jià)值計(jì)量模式，應(yīng)當(dāng)以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，交換資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

    2.涉及補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

　　在涉及補(bǔ)價(jià)情況下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于盈利過(guò)程沒(méi)有完成的非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理規(guī)定為：支付補(bǔ)價(jià)的一方應(yīng)以所放棄的資產(chǎn)或勞務(wù)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)來(lái)記錄收取的非貨幣性資產(chǎn)或勞務(wù)。對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方的會(huì)計(jì)處理則沒(méi)有明確規(guī)定。同時(shí)規(guī)定，一項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備可能通過(guò)與另一項(xiàng)不同類(lèi)的不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備或其他交易或部分交換而取得。這項(xiàng)資產(chǎn)的成本以收到資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，它等于所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值按交付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額調(diào)整后的金額。

    交換按支付補(bǔ)價(jià)和收到補(bǔ)價(jià)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：收到補(bǔ)價(jià)方，意味著實(shí)現(xiàn)了交易利得（收到的貨幣性資產(chǎn)的金額超過(guò)所放棄的資產(chǎn)的賬面價(jià)值的一定份額的部分），應(yīng)確認(rèn)利得；收到資產(chǎn)的入賬價(jià)值等于放棄資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上確認(rèn)的利得，再減去收到的補(bǔ)價(jià)。支付補(bǔ)價(jià)方不應(yīng)確認(rèn)交易利得，收到資產(chǎn)的入賬價(jià)值等于支付的補(bǔ)價(jià)加上放棄資產(chǎn)的賬面金額。如果有證據(jù)表明放棄資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了損失，則應(yīng)確認(rèn)交易損失。

    在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定：在按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。在按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益；收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

    四、民間非營(yíng)利組織非貨幣性交易中會(huì)計(jì)制度的不足

    盡管《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》具有重大的作用和指導(dǎo)意義，但由于其處于探索階段，其中細(xì)節(jié)仍有不妥之處，主要從以下幾點(diǎn)予以說(shuō)明。

    1.“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》要求，無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)科目的期末余額填列。但是，對(duì)存在計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的非營(yíng)利組織如何填列該項(xiàng)目，并未做出說(shuō)明。筆者認(rèn)為，對(duì)該項(xiàng)目不能簡(jiǎn)單地要求根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)科目的期末余額填列，而應(yīng)要求本項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)科目的期末余額填列，若存在計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)該扣除無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目的貸方余額。

    【例】2005年1月1日，某非營(yíng)利組織外購(gòu)一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，實(shí)際支付的價(jià)款為120萬(wàn)元。估計(jì)該無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限為6年。2006年12月31日，由于與該無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素發(fā)生不利變化，致使該無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生減值，估計(jì)其可收回金額為50萬(wàn)元。

　　在本例中，2005年初購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)時(shí)：

　　借：無(wú)形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　1200000

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　1200000

　　2005年和2006年分別進(jìn)行攤消時(shí)，借：管理費(fèi)用200000貸：無(wú)形資產(chǎn)200000 2006年計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，

　　借：營(yíng)業(yè)外支出　　　　　　　　　　　　300000

　　　貸：無(wú)形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　300000

　　那么，2006年底，該非營(yíng)利組織無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目（假設(shè)其只有此一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)）的填列金額為剔除減值準(zhǔn)備后的50萬(wàn)元（120-20-20-30＝50萬(wàn)元）。

    2.城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的問(wèn)題城市維護(hù)建設(shè)稅（簡(jiǎn)稱(chēng)城建稅）是國(guó)家對(duì)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅（簡(jiǎn)稱(chēng)“三稅”）的單位和個(gè)人，就其實(shí)際繳納的上述“三稅”稅額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種稅。也就是說(shuō)，凡交納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的單位和個(gè)人，都是城市維護(hù)建設(shè)稅的納稅人，非營(yíng)利組織也不例外。但《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》在規(guī)范“應(yīng)交稅金”科目時(shí)，卻沒(méi)有說(shuō)明城建稅的核算問(wèn)題，同樣，也沒(méi)有說(shuō)明類(lèi)似的教育費(fèi)附加的核算問(wèn)題。筆者認(rèn)為，為了更好地反映非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)狀況，提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息，有必要規(guī)范非營(yíng)利組織應(yīng)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的核算辦法，并要求應(yīng)交教育費(fèi)附加義務(wù)發(fā)生時(shí)，應(yīng)在“其他應(yīng)付款”科目或單設(shè)“其他應(yīng)交款”科目核算。

    【例】某市區(qū)一非營(yíng)利組織適用的城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，其繳納的增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅的總額為20000元，那么當(dāng)期應(yīng)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅為1400元。會(huì)計(jì)處理為，

　　借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　1400

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅　　　1400

　　3.資產(chǎn)負(fù)債表一些項(xiàng)目的編制問(wèn)題如“預(yù)提費(fèi)用”項(xiàng)目，《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》要求，本項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)提費(fèi)用科目的期末貸方余額填列，問(wèn)題是“預(yù)提費(fèi)用”項(xiàng)目并不一定都存在貸方余額，如果存在借方余額怎么處理呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，若“預(yù)提費(fèi)用”科目有借方余額，并入“待攤費(fèi)用”科目，并在資產(chǎn)負(fù)債表“待攤費(fèi)用”項(xiàng)目反映。例如，某非營(yíng)利組織期末“待攤費(fèi)用”科目的借方余額為3000元，“預(yù)提費(fèi)用”科目也是借方余額，為1500元，那么，應(yīng)將其并入“待攤費(fèi)用”，總金額為4500元。

    　4.《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》在規(guī)范“其他收入”科目時(shí)要求在非貨幣性交易中收到補(bǔ)價(jià)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的損益，借記有關(guān)科目，貸記“其他收入”科目。筆者認(rèn)為，這里應(yīng)確認(rèn)的“損益”二字，應(yīng)改為“收益”二字較為妥當(dāng)。因?yàn)閺淖侄侠斫猓?ldquo;損益”二字不僅表示收益，也含有損失的意思，進(jìn)行非貨幣性交易的核算，收到補(bǔ)價(jià)收益可以計(jì)入“其他收入”利目的貸方，而相反，如果是損失（支付補(bǔ)價(jià)），則是計(jì)入換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而并非計(jì)入“其他收入”的借方。

    五、完善民間非營(yíng)利組織非貨幣性交易的建議

    1.以財(cái)務(wù)管理為中心進(jìn)行信息系統(tǒng)規(guī)劃組織管理以財(cái)務(wù)管理為核心，財(cái)務(wù)管理以資金管理為中心。財(cái)務(wù)管理軟件的推廣使用，要借鑒國(guó)內(nèi)外一些企業(yè)的成功經(jīng)驗(yàn)，遵循信息化 發(fā)展 的一般 規(guī)律 ，由易到難的環(huán)節(jié)逐步推進(jìn)。要按照總體規(guī)劃、分步實(shí)施、突出重點(diǎn)、先易后難的原則，依次開(kāi)發(fā)運(yùn)用管理子系統(tǒng)，逐步實(shí)現(xiàn)物流、資金流、信息流的集成。

    2.建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，并保證其運(yùn)行有效

?。?）建立健全民間非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)管理制度，加強(qiáng)財(cái)務(wù)控制。任何一個(gè)民間非營(yíng)利組織開(kāi)展活動(dòng)都會(huì)有一定的收支。有收支，就必須要建立相應(yīng)的財(cái)務(wù)管理制度。包括會(huì)計(jì)管理體制、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)責(zé)任機(jī)制、會(huì)計(jì)崗位責(zé)任制等，要求按照不相容職務(wù)相分離的原則，合理設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及相關(guān)工作崗位，明確職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機(jī)制。

    （2）建立健全業(yè)務(wù)授權(quán)控制制度。經(jīng)過(guò)授權(quán)，可以盡可能地減少不合法或不合規(guī)、不合理的 經(jīng)濟(jì) 業(yè)務(wù)的發(fā)生，從而保證決策的正確執(zhí)行。要求明確規(guī)定涉及財(cái)務(wù)及相關(guān)工作的授權(quán)批準(zhǔn)的范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任等內(nèi)容，單位內(nèi)部的各級(jí)經(jīng)辦人員，包括管理層，必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任。

    （3）要在內(nèi)控制度建設(shè)特別是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度建設(shè)上下功夫，條件允許的情況下，應(yīng)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)。

    3.強(qiáng)化外部管理，引入審計(jì)監(jiān)督機(jī)制民政部門(mén)在開(kāi)展年檢和時(shí)常監(jiān)督管理工作的時(shí)候，要檢查民間非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是否按照《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》編制，有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)是否符合要求，在此基礎(chǔ)上，采取富有針對(duì)性的推行措施，促使民間非營(yíng)利組織執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。

    同時(shí)，財(cái)政部門(mén)也應(yīng)通過(guò)定期抽查或聯(lián)合互查的方式，檢查民間非營(yíng)利組織是否依法建賬，會(huì)計(jì)憑證、賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料是否真實(shí)、完整，會(huì)計(jì)核算是否符合《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的要求，會(huì)計(jì)人員是否具備從業(yè)資格。對(duì)不符合要求的單位給予相應(yīng)的處罰措施，用行政手段推進(jìn)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的執(zhí)行。社會(huì)審計(jì)監(jiān)督機(jī)制是外部監(jiān)管的重要手段。民間非營(yíng)利組織資金來(lái)源的特殊性決定了其外部會(huì)計(jì)監(jiān)督必然出現(xiàn)“真空”，從而使部分民間非營(yíng)利組織游離于外部審計(jì)監(jiān)督之外，有的民間非營(yíng)利組織利用政府對(duì)其的稅收優(yōu)惠政策，披著民辦非營(yíng)利組織的外衣從事盈利性活動(dòng)。引入社會(huì)審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，對(duì)于發(fā)現(xiàn)和糾正當(dāng)前非營(yíng)利組織的各種不規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證其會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)透明具有重要的作用。

    六、結(jié)語(yǔ)

    本文分析了民間非營(yíng)利組織非貨幣交易性的會(huì)計(jì)處理的不足之處并提出了改進(jìn)建議；對(duì)現(xiàn)有非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)法規(guī)體系中存在的問(wèn)題進(jìn)行了深入的探討，給出了完善我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)法規(guī)體系的若干建議。以期為我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)法規(guī)體的完善做出貢獻(xiàn)，推動(dòng)非營(yíng)利組織這一重要社會(huì)力量的健康發(fā)展。

（適用舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）