擔(dān)保是指在借貸、買賣、貨物運(yùn)輸、加工承攬等經(jīng)濟(jì)活動中,債務(wù)人或第三人為債權(quán)人實(shí)現(xiàn)其債權(quán)提供保障。擔(dān)保事項(xiàng)會形成企業(yè)潛在的或現(xiàn)時(shí)的義務(wù),對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果可能會產(chǎn)生重大的影響,帶來重大風(fēng)險(xiǎn)。而擔(dān)保事項(xiàng)形成的義務(wù)和權(quán)利又具有非即時(shí)性、間接性和不確定性的特點(diǎn)。因此,對擔(dān)保事項(xiàng)的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露,是會計(jì)及審計(jì)實(shí)務(wù)中的一個(gè)疑難問題。

　　一、如何對擔(dān)保事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露

　　擔(dān)保事項(xiàng)在會計(jì)上屬于或有事項(xiàng)的一種，對其的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露主要依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》（以下簡稱“或有事項(xiàng)準(zhǔn)則”）。對于擔(dān)保事項(xiàng)的會計(jì)處理，筆者認(rèn)為關(guān)鍵注意以下幾點(diǎn)。

　　（一）注意區(qū)別企業(yè)為自身債務(wù)擔(dān)保和為他人債務(wù)擔(dān)保的會計(jì)處理

　　企業(yè)為自身債務(wù)擔(dān)保，如企業(yè)以自已的資產(chǎn)作抵押或質(zhì)押向銀行借款，被擔(dān)保的債務(wù)（銀行借款）已在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)、列報(bào)，企業(yè)并不會因?yàn)樵摀?dān)保事項(xiàng)產(chǎn)生額外的或有負(fù)債，但企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露債務(wù)的擔(dān)保情況及資產(chǎn)因抵押、質(zhì)押而所有權(quán)受限制的情況。若到期未能償還債務(wù)，債權(quán)人行使抵押權(quán)或質(zhì)權(quán)，對抵押、質(zhì)押資產(chǎn)折價(jià)或者拍賣、變買時(shí)，企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)處置的會計(jì)處理。對于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)，發(fā)生于合并范圍內(nèi)的擔(dān)保，從合并會計(jì)主體來看，相當(dāng)于是企業(yè)以自己的資產(chǎn)為自身債務(wù)擔(dān)保，亦應(yīng)按上述辦法處理。

　　企業(yè)為他人債務(wù)提供擔(dān)保，則已承擔(dān)了可能向債權(quán)人償還被擔(dān)保債務(wù)的責(zé)任，形成了或有負(fù)債，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中作為或有事項(xiàng)披露該擔(dān)保情況。以后隨著債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況的惡化，還可能轉(zhuǎn)化為負(fù)債（預(yù)計(jì)負(fù)債）予以確認(rèn)，形成擔(dān)保損失。

　　（二）注意擔(dān)保事項(xiàng)的或有負(fù)債轉(zhuǎn)化為企業(yè)的負(fù)債或預(yù)計(jì)負(fù)債

　　企業(yè)為他人債務(wù)提供擔(dān)保產(chǎn)生的或有負(fù)債，隨著時(shí)間推移和事態(tài)變化，或有負(fù)債對應(yīng)的潛在義務(wù)可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)時(shí)義務(wù)，原本不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)也可能被證實(shí)將很可能（可能性超過50%）導(dǎo)致企業(yè)流出經(jīng)濟(jì)利益，并且現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額也能夠可靠計(jì)量。這時(shí)或有負(fù)債就轉(zhuǎn)化為企業(yè)的負(fù)債或預(yù)計(jì)負(fù)債，符合負(fù)債（預(yù)計(jì)負(fù)債）的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。一般要注意以下兩種情況：

　　1.如企業(yè)為他人債務(wù)提供一般保證的擔(dān)保。根據(jù)法律規(guī)定，只有在債務(wù)人不能履行債務(wù)時(shí)，保證人才承擔(dān)保證責(zé)任。一般保證的保證人在主合同糾紛未經(jīng)甲判或者仲裁，并就債務(wù)人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)前，對債權(quán)人可以拒絕承擔(dān)保證責(zé)任。

　　因此，企業(yè)為他人債務(wù)提供一般保證擔(dān)保，一般情況下，應(yīng)將保證責(zé)任作為或有負(fù)債進(jìn)行披露；但當(dāng)債務(wù)到期未能償還，債權(quán)人已起訴或申請仲裁，且債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況惡化很可能不能償還債務(wù)時(shí)，保證人應(yīng)當(dāng)按照承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任所需支出的最佳估計(jì)數(shù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　2.如企業(yè)為他人債務(wù)提供連帶責(zé)任保證的擔(dān)保。債務(wù)人在主合同規(guī)定的債務(wù)履行期屆滿沒有履行債務(wù)的，債權(quán)人可以要求債務(wù)人履行債務(wù)，也可以要求保證人在其保證范圍內(nèi)承擔(dān)保證責(zé)任。因此，企業(yè)為他人債務(wù)提供連帶責(zé)任保證，在債務(wù)到期前，一般作為或有負(fù)債進(jìn)行披露，但若已有證據(jù)表明債務(wù)人無力償還債務(wù)，保證人很可能在債務(wù)到期時(shí)承擔(dān)償還擔(dān)保債務(wù)的責(zé)任，應(yīng)予確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；債務(wù)到期，債務(wù)人未能償還債務(wù)，債權(quán)人已向擔(dān)保人提出實(shí)現(xiàn)債權(quán)要求的，保證人應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

　　此外，對于由于保證責(zé)任被債權(quán)人起訴，且法院已裁判保證人承擔(dān)還債責(zé)任的，保證人應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債?！睹穹ㄍ▌t》規(guī)定，債權(quán)人或者債務(wù)人一方人數(shù)為2人以上的，依照法律的規(guī)定或者當(dāng)事人的約定，享有連帶權(quán)利的每個(gè)債權(quán)人，都有權(quán)要求債務(wù)人履行義務(wù)；負(fù)有連帶義務(wù)的每個(gè)債務(wù)人，都負(fù)有清償全部債務(wù)的義務(wù)。已履行擔(dān)保責(zé)任的擔(dān)保人，有權(quán)向債務(wù)人追償，或者要求其他負(fù)有連帶義務(wù)的人清償其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的份額。按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，預(yù)期可獲得的補(bǔ)償金額只有在基本確定能夠收到（可能性達(dá)到95%以上），且能夠可靠計(jì)量時(shí)，才能作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)，確認(rèn)的補(bǔ)償金額不應(yīng)當(dāng)超過預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值。通常情況下，企業(yè)承擔(dān)了擔(dān)保責(zé)任，說明債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況不佳，一般不應(yīng)將預(yù)期補(bǔ)償金額確認(rèn)為資產(chǎn)，除非有確鑿證據(jù)表明能夠收到補(bǔ)償款。根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債不能隨意抵銷的原則，預(yù)期可獲得的補(bǔ)償在基本確定能夠收到時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，而不能作為預(yù)計(jì)負(fù)債金額的扣減。

　　（三）關(guān)于擔(dān)保事項(xiàng)的計(jì)量

　　企業(yè)確認(rèn)擔(dān)保事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債和補(bǔ)償資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以擔(dān)保合同約定及相關(guān)法律規(guī)定的擔(dān)保范圍為基礎(chǔ)，根據(jù)擔(dān)保事項(xiàng)現(xiàn)時(shí)的事態(tài)，計(jì)算履行現(xiàn)時(shí)擔(dān)保義務(wù)所需支出和可追償?shù)难a(bǔ)償款的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。

　　法律規(guī)定，擔(dān)保的范圍包括主債權(quán)及利息、違約金、損署賠償金、擔(dān)保財(cái)產(chǎn)保管費(fèi)用和實(shí)現(xiàn)債權(quán)或擔(dān)保物權(quán)的費(fèi)用。擔(dān)保合同另有約定的，按照約定?！稉?dān)保法》規(guī)定：同一債務(wù)有兩個(gè)以上保證人的，保證人應(yīng)當(dāng)按照保證合同約定的保證份額，承擔(dān)保證責(zé)任；沒有約定保證份額的，保證人承擔(dān)連帶責(zé)任，債權(quán)人可以要求任何一個(gè)保證人承擔(dān)全部保證責(zé)任，保證人都負(fù)有擔(dān)保全部債權(quán)實(shí)現(xiàn)的義務(wù)?！段餀?quán)法》規(guī)定：被擔(dān)保的債權(quán)既有物的擔(dān)保又有人的擔(dān)保的，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實(shí)現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照約定實(shí)現(xiàn)債權(quán)；沒有約定或者約定不明確，債務(wù)人自己提供物的擔(dān)保的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)先就該物的擔(dān)保實(shí)現(xiàn)債權(quán)；第三人提供物的擔(dān)保的，債權(quán)人可以就該物的擔(dān)保實(shí)現(xiàn)債權(quán)，也可以要求保證人承擔(dān)保證責(zé)任。

　　如果預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)距離實(shí)際清償有較長的時(shí)間跨度，貨幣時(shí)間價(jià)值的影響重大（通常時(shí)間為3年以上且金額較大），那么在確定預(yù)計(jì)負(fù)債的金額時(shí)，應(yīng)考慮采用現(xiàn)值計(jì)量，即通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)后確定最佳估計(jì)數(shù)。

　　（四）關(guān)于擔(dān)保的時(shí)效

　　擔(dān)保合同一般于簽訂之日起生效，質(zhì)押合同自質(zhì)物或權(quán)利憑證移交之時(shí)生效，按照法律應(yīng)當(dāng)辦理抵押、出質(zhì)登記的抵押、質(zhì)押合同自登記之日起生效。擔(dān)保合同是主債權(quán)債務(wù)合同的從合同，主合同無效，擔(dān)保合同無效，除非另有約定。

　　保證合同的保證期間按照合同的約定，如果未約定保證期間，則為主債務(wù)履行期屆滿之日起六個(gè)月。在保證期間，一般保證合同的債權(quán)人未對債務(wù)人提起訴訟或者申請仲裁的，保證人免除保證責(zé)任；債權(quán)人已提起訴訟或者申請仲裁的，保證期間適用訴訟時(shí)效中斷的規(guī)定。對于連帶責(zé)任保證合同，在保證期間，債權(quán)人有權(quán)要求保證人承擔(dān)保證責(zé)任；在保證期間，債權(quán)人未要求保證人承擔(dān)保證責(zé)任的，保證人免除保證責(zé)任。保證人就連續(xù)發(fā)生的債權(quán)作保證，未約定保證期間的，保證人可以隨時(shí)書面通知債權(quán)人終止保證合同，但保證人對于通知到債權(quán)人前所發(fā)生的債權(quán)，承擔(dān)保證責(zé)任。

　　根據(jù)《民法通則》關(guān)于訴訟時(shí)效的規(guī)定，向法院請求保護(hù)民事權(quán)利的訴訟時(shí)效期間為2年，法律另有規(guī)定的除外。訴訟時(shí)效期間從知道或者應(yīng)當(dāng)知道權(quán)利被侵署時(shí)起計(jì)算。而根據(jù)《物權(quán)法》，主債權(quán)消滅、擔(dān)保物權(quán)實(shí)現(xiàn)或債權(quán)人放棄擔(dān)保物權(quán)的，擔(dān)保物權(quán)消滅。抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)因抵押物、質(zhì)物滅失而消滅。因滅失所得的賠償金，應(yīng)當(dāng)作為抵押財(cái)產(chǎn)、出質(zhì)財(cái)產(chǎn)。

　　（五）留置和定金的會計(jì)處理

　　留置是因保管合同、運(yùn)輸合同、加工承攬合同發(fā)生的債務(wù)到期不能償還而依法自然發(fā)生的（除非法律規(guī)定或者當(dāng)事人約定不得留置的動產(chǎn)），在留置發(fā)生前（即債務(wù)到期前），只需對交易進(jìn)行正常的會計(jì)處理。債務(wù)到期未償還，債權(quán)人行使留置權(quán)，債務(wù)人應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露被留置資產(chǎn)所有權(quán)受到限制的情況。留置權(quán)人與債務(wù)人應(yīng)當(dāng)約定留置財(cái)產(chǎn)后的債務(wù)履行期間，沒有約定或者約定不明確的，留置權(quán)人應(yīng)當(dāng)給債務(wù)人兩個(gè)月以上履行債務(wù)的期間，但鮮活易腐等不易保管的動產(chǎn)除外。留置財(cái)產(chǎn)后的債務(wù)履行期間結(jié)束后，債務(wù)人仍未還款，債權(quán)人以留置財(cái)產(chǎn)折價(jià)或以拍賣、變賣留置財(cái)產(chǎn)的價(jià)款優(yōu)先受償時(shí)，債務(wù)人作為以資產(chǎn)抵償債務(wù)的交易進(jìn)行會計(jì)處理。

　　企業(yè)采購貨物、接受勞務(wù)按照購買合同、勞務(wù)合同支付定金，作為預(yù)付賬款（或其他應(yīng)收款）處理。如果以后企業(yè)不履行約定，已支付的定金不能收回，作為損失處理；如果對方未履行約定，企業(yè)在收到對方雙倍返還的定金，或確定能夠收到返還款時(shí)，沖回預(yù)付賬款（或其他應(yīng)收款），超過原支付金額部分作營業(yè)外收入。

　　二、擔(dān)保事項(xiàng)的審計(jì)要點(diǎn)

　　注冊會計(jì)師在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表甲計(jì)中對擔(dān)保事項(xiàng)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注兩個(gè)方面的問題：一是是否所有應(yīng)記錄的擔(dān)保事項(xiàng)均已記錄，財(cái)務(wù)報(bào)表附注對擔(dān)保事項(xiàng)的披露是否完整；二是對擔(dān)保事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債是否按照會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)。具體來講，對擔(dān)保事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)注意做好以下幾點(diǎn)：

　　1.充分與管理當(dāng)局溝通擔(dān)保事項(xiàng)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的重要性，并向管理當(dāng)局詢問企業(yè)擔(dān)保方面的政策、措施及其已發(fā)生的擔(dān)保情況，索取管理當(dāng)局關(guān)于擔(dān)保事項(xiàng)的聲明書。

　　2.審閱企業(yè)股東大會、董事會記要及其他重要文件（如借款及擔(dān)保協(xié)議、與銀行往來函件、租賃契約等）。

　　3.向企業(yè)有存款、借款開戶的所有銀行發(fā)函詢證；索取企業(yè)的貨款I(lǐng)C卡，或到當(dāng)?shù)厝嗣胥y行查詢是否存在未被露的擔(dān)保事項(xiàng)。

　　4.向企業(yè)的法律顧問或律師詢問有關(guān)擔(dān)保情況，估計(jì)因擔(dān)保事項(xiàng)可能發(fā)生的損失，必要時(shí)向法律顧問或律師發(fā)詢證函確認(rèn)。

　　5.關(guān)注由其他第三人為被審計(jì)單位借款擔(dān)保的，是否存在未披露的反擔(dān)保情況。

　　6.為他人債務(wù)提供擔(dān)保的，關(guān)注被擔(dān)保債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況及相關(guān)事態(tài)的發(fā)展，包括債權(quán)人對被擔(dān)保債權(quán)已經(jīng)采取及計(jì)劃采取的措施。

　　7.關(guān)注已到期未履行完畢的保管合同、運(yùn)輸合同、加工承攬合同，是否已發(fā)生留置事項(xiàng)；關(guān)注預(yù)付定金余額情況，是否已成為擔(dān)保損失。

　　8.對擔(dān)保事項(xiàng)相應(yīng)義務(wù)、權(quán)利的確認(rèn)、計(jì)量是否符合擔(dān)保合同的約定及相關(guān)法律的規(guī)定。

　　9.檢查擔(dān)保事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日后的結(jié)果，判斷資產(chǎn)負(fù)債表日的估計(jì)是否適當(dāng)。