一、基本案情
【例】2007年12月份，A企業(yè)向B企業(yè)銷(xiāo)售一批商品，以托收承付結(jié)算方式進(jìn)行結(jié)算，并開(kāi)具了普通發(fā)票，但貨款未收取。A企業(yè)在銷(xiāo)售時(shí)已知B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生暫時(shí)困難，難以及時(shí)支付貨款，但為了減少存貨積壓，同時(shí)也為了維持與B企業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)建立的商業(yè)關(guān)系，A企業(yè)將商品銷(xiāo)售給了B企業(yè)。該批商品已經(jīng)發(fā)出，并已向銀行辦妥托收手續(xù)，但直到2008年5月底之前，貨款仍未到賬。
A企業(yè)依據(jù)新準(zhǔn)則“謹(jǐn)慎原則”和新會(huì)計(jì)制度的“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”，當(dāng)時(shí)未申報(bào)納稅，意在延期而非隱瞞，但當(dāng)?shù)?a href="http://galtzs.cn/shuishou/" target="_blank" class="bule">稅務(wù)局檢查發(fā)現(xiàn)時(shí)，卻要堅(jiān)持依法按故意偷稅論處。
二、涉稅爭(zhēng)議
納稅人未申報(bào)，有規(guī)可循；稅務(wù)局要處罰，有法可依。同樣是“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”下操作，為何其處理的結(jié)果正好相反？熟是熟非？
法規(guī)依據(jù)1——新會(huì)計(jì)制度及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定：基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：第九條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。 第十八條 企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。第三十一條 收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。
新會(huì)計(jì)制度規(guī)定：在進(jìn)行銷(xiāo)售商品的賬務(wù)處理時(shí)，首先要考慮銷(xiāo)售商品收入是否符合確認(rèn)條件時(shí)，才能予以確認(rèn)：（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（二）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；（三）與交易相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（四）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。
符合條件，企業(yè)應(yīng)及時(shí)確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)銷(xiāo)售成本；否則，不能確認(rèn)收入。不符合確認(rèn)條件但商品已經(jīng)發(fā)出的情況下，應(yīng)將發(fā)出商品通過(guò)"發(fā)出商品"等科目來(lái)核算。
法規(guī)依據(jù)2——新企業(yè)所得稅法及條例相關(guān)規(guī)定：第九條 企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。
第二十三條 企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：（一）以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；（二）企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
第二十四條 采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。
其它有關(guān)銷(xiāo)售收入確認(rèn)的稅法規(guī)定：
�。ㄒ唬┙豢钐嶝�。
在交款提貨銷(xiāo)售的情況下，如貨款已經(jīng)收到，發(fā)票、賬單和提貨單已經(jīng)交給買(mǎi)方，無(wú)論商品、產(chǎn)品是否發(fā)出，都作為收入的實(shí)現(xiàn)。這是因?yàn)樯唐�、產(chǎn)品已經(jīng)賣(mài)給買(mǎi)方，買(mǎi)方可以隨時(shí)憑提貨單提貨，尚未發(fā)出的商品，已不屬于本企業(yè)所有，而是企業(yè)代買(mǎi)方保管。
�。ǘ╊A(yù)收貨款。
1.采用預(yù)收貨款銷(xiāo)售的商品、產(chǎn)品，在商品、產(chǎn)品發(fā)出時(shí)作為收入的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)國(guó)家稅收法規(guī)的規(guī)定，納稅人以預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售商品，除國(guó)家稅收法另有規(guī)定者外，一般應(yīng)在商品發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
2.稅法規(guī)定出版企業(yè)預(yù)收書(shū)報(bào)款，應(yīng)按預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售商品處理，在書(shū)報(bào)發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入。
3.《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條規(guī)定："納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。"此項(xiàng)規(guī)定所稱預(yù)收款，包括預(yù)收定金。因此，預(yù)收定金的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收定金的當(dāng)天。
�。ㄈ┓制谑湛�。采用分期收款結(jié)算方式銷(xiāo)售商品、產(chǎn)品，按合同約定的收款日期作為收入的實(shí)現(xiàn)。對(duì)于分期收款銷(xiāo)售商品、產(chǎn)品，規(guī)定按合同約定的收款日期作為收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間，并按全部銷(xiāo)售成本與全部銷(xiāo)售收入的比率，計(jì)算本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷(xiāo)售成本。
�。ㄋ模┪写N(xiāo)。委托其它單位代銷(xiāo)的商品、產(chǎn)品，收到代銷(xiāo)單位的代銷(xiāo)清單后作為收入的實(shí)現(xiàn)，因?yàn)榇N(xiāo)清單表明了商品已經(jīng)賣(mài)出。注：新的180天規(guī)則。
�。ㄎ澹┩惺粘懈痘蛭惺湛睢Ｔ诓捎猛惺粘懈痘蛭惺湛罱Y(jié)算方式銷(xiāo)售商品的情況下，應(yīng)當(dāng)在商品已經(jīng)發(fā)出，并已將發(fā)票賬單提交銀行辦妥托收手續(xù)后作為收入的實(shí)現(xiàn)。
�。┏隹阡N(xiāo)售。企業(yè)出口銷(xiāo)售的商品，陸運(yùn)以取得承運(yùn)貨物收據(jù)或鐵路運(yùn)單，海運(yùn)以取得出口裝船提單，空運(yùn)以取得空運(yùn)運(yùn)單，并向銀行辦理出口交單后作為收入的實(shí)現(xiàn)；進(jìn)口的商品，如進(jìn)口企業(yè)與國(guó)內(nèi)用戶簽訂合同實(shí)行貨到結(jié)算的，在貨船到達(dá)我國(guó)港口取得外運(yùn)公司的船舶到港通知并向訂貨單位開(kāi)出結(jié)算憑證時(shí)作為收入的實(shí)現(xiàn)，合同規(guī)定對(duì)國(guó)內(nèi)實(shí)行單到結(jié)算的，憑國(guó)外賬單向訂貨單位開(kāi)出結(jié)算憑證時(shí)作為收入的實(shí)現(xiàn)。
為使出口成本、盈虧核算的口徑一致，出口商品的銷(xiāo)售收入，一律以對(duì)外成交的離岸價(jià)格為準(zhǔn)。如果合同規(guī)定以到岸價(jià)格成交的，先按到岸價(jià)格作為出口銷(xiāo)售收入記賬，然后將我方負(fù)擔(dān)的以外匯支付的國(guó)外運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)和傭金等，用紅字沖減出口銷(xiāo)售收入。
三、爭(zhēng)議處理
本案因?yàn)樾聹?zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度與稅法產(chǎn)生了差異，故而產(chǎn)生了納稅爭(zhēng)議。依據(jù)新企業(yè)所得稅法第二十一條規(guī)定： 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算（稅收征管法也有類似的法律規(guī)定）。所以，本案的稅務(wù)處理是正確的。
本案中，納稅人由于購(gòu)貨方資金周轉(zhuǎn)存在暫時(shí)困難，因而A企業(yè)在貨款回收方面存在不確定性。根據(jù)銷(xiāo)售商品收入的確認(rèn)條件，A企業(yè)在銷(xiāo)售時(shí)不能確認(rèn)收入。為此，A企業(yè)將已發(fā)出的商品成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目似乎正確，但卻忘記會(huì)計(jì)與稅法的差異和相關(guān)的納稅調(diào)整，同時(shí)，更忽視了稅法的嚴(yán)肅性——任何與稅法無(wú)據(jù)的延期納稅，都有可能以隱瞞偷稅論處。
規(guī)避方法1——嚴(yán)格按照稅法規(guī)定及時(shí)申報(bào)納稅，并注意會(huì)計(jì)與稅法的差異和相關(guān)的納稅調(diào)整。
規(guī)避方法2——巧妙利用“分期收款方式”應(yīng)對(duì)，將所謂“隱瞞”收入的“偷稅”演變成合理合法的“延期納稅”。
溫馨提示——“分期收款方式”的稅務(wù)策劃應(yīng)用技巧和案例。